试论公路经营企业资产核算的特殊性(2)
2013-07-19 01:00
导读：特殊性。 （一）企业自行建造完成并依法取得的公路收费权入账价值如何确定？ 公路收费权按取得方式可以分为企业有偿取得的公路收费权；无偿取得的
特殊性。
（一）企业自行建造完成并依法取得的公路收费权入账价值如何确定？
公路收费权按取得方式可以分为企业有偿取得的公路收费权；无偿取得的公路收费权（政府无偿划拔）；企业自行建造完成并依法取得公路收费权。
对于企业有偿取得的公路收费权入账价值比较容易确认，对购入或获得的以购入价格或按协议接受投资实际收到的货币资金或非货币等价物的价值来计量；
对于企业无偿取得的公路收费权，即政府无偿划拔的公路收费权在上一般不作确认；
企业自行建造完成并依法取得公路收费权入账价值一般包括收费路段的评估费用、向物价部门收费权的申请费以及收费站点收费权的注册费等。
目前，对企业自行建造完成并依法取得公路收费权是否包含未来收益存在不同的认识。有人认为公路收费权与公路的建设相关，但其价值并不相等。公路收费权的价值主要取决于公路资产未来能够给企业带来的现金流量的大小。车流量大、收费费率高、收费期限长的公路经营权要大于实物资产价值；反之也可能要小于实物资产价值。对于企业自行建造完成并依法取得公路收费权的公路经营企业，其建设成本已作为固定资产反映，如公路收费权未来收益与建设成本不同，其差额部分应该反映为公路收费权。但是也有人认为由于未来收益对公路收费权的价值影响很大，确认方法与数量不易把握。并且企业自行建造完成并依法取得公路收费权一般不经过评估，因此，按照成本原则，企业自行建造完成并依法取得公路收费权只包括实际发生的成本费用，不包括未来收益。
（二）企业无偿取得的公路收费权在转让时是否还要确定入账价值？
1998年6月部、部颁布的《公路经营企业会计制度》规定，企业无偿取得的公路收费权在转让时需要转消固定资产的成本，并作固定资产清理处理。不同意见认为：对外转让公路收费权时，已经过评估确认，已经认定了公路经营权的价值，且转让期满还要收回经营权。因此，对受让方使用的固定资产就视同企业出租的固定资产，正常计提折旧。
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（三）公路收费权是否及如何计提无形资产减值准备？
原《公路经营企业会计制度》没有规定计提减值准备。在“无形资产”准则出台之后，在会计实务中也没有企业计提减速值准备。但是，收费公路事实上存在计提减值准备的事项：新开通的公路、铁路、水路等对收费公路形成竞争，使公路收费权未来收益降低；车流量预测超过实际通行量，公路收费权达不到未来的收益等。发生收费公路计提减值准备事项时，是否应计提减值准备？计提的标准是什么？
（四）公路收费权按直线法摊销是否合理？
无形资产一般按直线法进行摊销。在会计实务中，受让公路收费权的企业一般按直线法摊销公路收费权，并不像公路及其构筑物那样通过车流量法、加速折旧法等多种方法比较合理地反映了固定资产与折旧。公路收费权按直线法进行摊销将会产生收益与成本的配比问题。即：经营开始车流量较小的年份与经营后期车流量较大的年份公路收费权摊销的数量是一样的，收益与成本并不配比。特别是对一些公路而言，期初的摊销额较大，降低了公司的净资产收益率，不仅影响到公司的再，而且使公路上市公司收益与成本并不配比。
公路收费权摊销是否可以采用类似于车流量法的方式值得进一步进行深入的探讨。
总之，我国会计实务中按取得方式的不同对公路收费权进行不同的会计处理，由此带来折旧或摊销方式的不同，这样对同一会计要素用不同的方式处理，影响了会计信息的一致性与可比性。这也是我国目前公路资产核算中产生的特殊性。
五、公路及构筑物折旧方法
公路经营企业固定资产主要是指公路及构筑物，包括路基（土方和石方）、路面、桥梁、涵洞、隧道及防护工程等。固定资产占资产的比例较大，折旧对企业经营业绩的影响明显。对公路经营企业来说，按车流量法（工作量法）计提固定资产折旧是一种沿用已久的通行作法，从高速公路的运作规律来说，按车流量法计提折旧较为合理，因为主营业务收入是随着车流量的增加而增加的。如果一开始就按直线法进行巨额折旧，公司收入根本就不够用来弥补折旧。可以看出，我国现阶段公路经营企业存在着较大的特殊性，尤其是对于采用转让经营权、BOT方式修建的路桥设施，如果采用直线法折旧，那么短期内对上市公司所带来的压力几乎是难以承受的。
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但是，采用车流量法计提折旧也有值得商榷的地方。如果车流量预测不准，期初车流量较少将造成期初折旧金额小，余下年度的折旧压力就越大，这种折旧方法的公允性将受到挑战。如某企业2001年年报反映的折旧金额相对偏低，如按直线法推算，大约需要100多年才能折旧完，但公路经营企业受收费期限限制，公路及构筑物折旧期限通常为20—30年，其实际折旧年限平均不到30年。由此极有可能带来的后果是，随着今后的折旧加速，公司主营业务的增长不仅很难与利润增长同步，反而有可能出现滑坡。这一点已引起了人们极大的关注。
在实际操作中，一些企业在车流量预测总量差距较大（如超过20%－30%）的情况下，可以考虑一定时期后（如3－5年）就重新进行预测车流量，从而重新确定预计的单车折旧额，再乘以实际车流量，得到实际的折旧额。即：
预计单车折旧额=固定资产原值预测的总车流量
实际折旧额 = 预计单车折旧额×实际车流量
如果实际交通量超过了预测的交通量，按照稳健性原则也可以考虑采用实际的车流量来计提折旧。总之，采用经过调整的车流量法，公路经营企业可以较好地解决了收益与成本的配比问题，而且比较符合实际情况。
六、其它方面
公路经营企业会计核算特点还有很多，应收账款、存货、收入、成本等都存在一些与一般企业不同的地方。因此，在制订行业会计核算办法中还需要针对公路经营企业会计核算特点，针对成本、费用的内容与核算方法进一步做出规范，实行统一的会计核算办法。
（一）持续经营假设是否适用于公路经营企业？
公路经营企业的收费公路是经政府特许受权经营并收费，其特许经营年限决定着公路固定资产折旧年限和无形资产摊销年限。公路经营企业的收费权摊销期限通常不超过30年，经营型公路比还贷型公路的收费期限略长。因此，持续经营假设是否还适用于公路经营企业就存在不同的意见。本文认为，持续经营假设还是可以适用于公路经营企业。理由是仅管一条收费公路是有一定期限的限制，但是，公路经营企业可以拥有不止一条收费公路，理论上公路经营企业通过拥有不同的收费公路，可以永久存续。并且，如果持续经营假设不适用于公路经营企业，则公路经营企业的会计核算将带来很大改变。
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1997年3月财政部、交通部颁布的《高速公路公司管理办法》，虽然对高速公路运营期间成本费用做了明确规范，但是在实际工作中还存在一些不同意见。如：公路收费权资产和公路用地的土地使用权资产是公路经营企业资产的主要组成部分，其摊销额较大，是作为管理费用还是营业成本反映？
（三）收到的财政补贴、所得税减免、返还如何处理？
公路经营企业从事基础设施建设开发经营，收费公路的建设和经营可以得到政府相关部门的优惠政策和财政补贴，国家一般给予财政税收上的优惠。这是完全竞争中的私人物品生产和经营所不能得到的。在实际工作中，各单位将收到的税费返还在会计处理上并不统一。有的作为营业外收入，有的直接减少应交税金，有的在收到后冲减所得税等。根据财政部新的要求，在公路经营企业会计核算办法中需要统一规范。
总的来说，任何一个国家在制定会计准则时或会计核算办法都会考虑本国企业的具体情况。究竟采取何种方式更符合我国公路经营公司的实际情况，显然需要综合考虑多方面因素后，不断地加以修正。
