试论财务会计的逻辑体系(2)

3.3.2　会计质的存在——计量规则:货币计量、历史成本　把会计作为一种计量手段,一种不但是记录的行为,而且是一种有意识的用数量分类,用货币的数量进行有目的的分类[5]。会计也就同其他的记录区别开来,成为一种特别的行为存在,取得了它的第一种完全意义上的存在,会计分工由此也就产生了。用货币进行计量的前提是所计量的东西都是同一的,都可用货币进行衡量,相对于货币而言,一切物品没有质的差别,而只有量的区分。货币计量是会计对象成为会计主体的必然前提,只有计量对象具有同一性,作为统一的整体才是可能的。所以,货币计量构成了会计学存在的逻辑前提。货币计量的初始含义无非是被计量的对象化为同一而对其进行计数。货币计量作为一个计量的尺度,本身并不包含不变的假定,不变的假定来自于把货币作为尺度的这种属性。事实上,不基于货币的计量对会计来说几乎是不可能的。现代市场经济条件下,币值的变动倒是以一种不变的价值为尺度来度量的,而不变的价值是以实物的不变为前提的。问题的关键不是要找到一种不变的价值,而是要明白会计的手段是什么。会计的基本手段唯有不断确认,从而对确认的东西予以计量,把计量的对象予以客观化,赋予其以概念(账户),而对这种对象还可进行再确认和再计量,予以报告,一直达到要求或目的,正是这种不断的进程使得会计具有顽强的生命力,确认计量终止的地方也就是会计终止的地方。作为会计活动的第一要义就是记录,用货币进行记录,对经济交易进行确认,也就是进行计量,历史成本法进行确认计量是自然的选择,也是所有工作的第一步,而唯有这样做,才表明历史的存在,历史成本法不只是一种计量的法则,而且在本质上它是作为一种确认的法则而先于计量而存在,成为计量的逻辑前提。唯有对经济交易事项进行分类才能予以计量,对过去发生的事项唯有先行确认才有按历史价格进行计量的必要。所以,从逻辑上讲,历史成本法同重置成本、现行市价、现值计量不存在真正意义上的矛盾。因为它们的确认基础不同,不是一种同质的计价方法。在同一种确认基础上的计价方法的不同才构成矛盾。公允价值也无非是对已经确认计量的对象进行重新的确认和计量,这正如审计是对会计的再确认一样,只不过前者是同一会计人员做出的,而后者是不同行业的会计人员做出的。这种再确认计量(重置成本、现行市价、现值)的逻辑前提不是所谓的币值变化,而是出于特定的确认计量目的。这种以货币为计量手段,对经济交易进行确认的结果就产生了会计的要素。

3.3.3　会计质的自在——会计要素:资产、负债、所有者权益　前面论述到,确认的过程也就是分类的过程,会计要素的产生和统一表达是一个漫长的历史过程,但从逻辑上讲是一个必然的结果。对经济行为进行统一的货币计量,已经有会计主体观念的种子,对这种整体进行区分,区分出自有的和他人的,是逻辑的第一步,然后把这种统一体视为资产,在其后的发展中再视为一种资源或权利,是对这种区分反思的结果。把自有资产视为资本,视为所有者的剩余,是资本的观念在社会上已经成为现实的情况下会计的必然反映。只有区分出资产、负债和所有者权益,对会计账户的再分类和再计量才有可能。对企业而言,收益是其存在的唯一理由,不断地取得利润是企业生存的关键所在。所以,收益的计量成为会计计量的重心所在。

3.4　会计计量的重心——收益企业存在的理由是收益的存在,会计计量的重心也必然是收益。重置成本、现行市价、现值计量等不是对资产价值的再确认和再计量,而是出于对收益计量的考虑,是对资产或负债进行的再确认和再计量。

3.4.1　会计计量的确认原则:会计主体、持续经营、会计分期　把会计对象区分为会计要素后,会计要素的整体就构成会计主体,把这个主体当作一个对象,对其进行重新确认计量,计量其收益的多寡。由于企业存在的连续性,对收益的计量不得不采取人为的分期,不管此分期是以自然年度为单位或者是以一个经营周期为单位。会计主体、持续经营和会计分期这三个概念,初始的含义应该是收益计量的客观要求所采取的现实做法,只不过表明会计确认和计量在空间上把企业自身从其他企业区分出来,在时间上把自身再行划分,划分为不同的计量空间,进而进行收益计量。在以后的会计学概念发展中,把它们作为会计的基本假设来进行会计理论的演绎推导,无非是表明了会计活动的本质是确认和计量。在空间上无实体存在、在时间上不具有持存性,会计就无法进行确认和计量。而现实则是:会计是从记录行为中分化出来的一种活动,是被社会所规定的一种独特的社会职业,一种自然进化出来的职业,其进化的动力就来自于它独特的确认计量活动。而所谓的会计学假设则是对这种活动的精神做理论的反思和总括,理论思想就体现在这些概念中。

3.4.2　会计计量的计量原则:划分资本性支出和收益性支出、权责发生制、配比原则　为计量收益,区分资本性支出和收益性支出是会计分期确认计量的要求。会计分期计量客观上要求对会计事项进行区分,而区分的原则有收付实现制、权责发生制、现金流动制,只有在完全贯彻权责发生制原则的情况下,收益分期原则才得到彻底的贯彻。对不同期间的会计事项进行合理的区分和计量产生了配比原则。配比原则确保了会计的分期原则和权责发生制原则的有效执行。

3.4.3　会计计量的结果:收入、费用、利润　对会计事项进行会计分期的计量结果就产生了收入、费用、利润这三个会计要素。对这三个会计要素按照上面的原则进行确认和计量时,成本会计才成为可能。为贯彻会计分期计量的要求,也就产生了复杂的成本计算方法,所有这些方法的本质是对企业的收益进行尽可能精确的确认计量。

3.5　作为会计计量的报告:财务报告把确认和计量的结果以一种确定的形式——财务报表而呈现出来的时候,会计的工作就可以告一段落。但是,由于会计工作是一个人为的确认和计量的过程,是遵循一定的原则和方法来确认和计量企业的财务状况和经营成果的,所以,在财务报告的编制过程中要遵循一定的规则来进行披露,进而确保其工作的可靠性和稳定性。其中,客观性原则是最主要的原则。

3.5.1　财务报告信息确认的理念原则:客观性、一贯性、可比性　只有符合客观性原则,会计的确认和计量工作才是忠于事实的,忠于会计的基本原则:历史确认(会计事项),现实计量(分期计量收益)。要达到这个原则就要满足核算的真实性、准确性和可验证性,而会计方法的客观性也有利于实现这个原则。准确可靠的计量资产负债表中的要素以准确的确认为原则,在收益表中的要素以准确的计量为原则。但由于确认和计量以时间的分期和空间的确定为前提,而企业是在不断变化的,故会计的确认和计量只是一种人为的确认和计量,离开了会计的确认和计量的前提与原则,财务报告就失去其存在的意义。所以,会计确认和计量的原则方法的相对稳定(一贯性)是财务信息客观性的保证和要求。但仅仅是企业内部信息的前后期的可比性还不够,不同企业的存在,利益之间的竞争,企业税收的存在,社会公众、政府对