论成本会计的发展规律(2)

二、成本会计的发展是各种成本管理方法不断交融再生的产物

　　（一）成本会计的发展体现了“整合”的内在要求

　　“整”是整体和整理。“合”是协调。“整合”是将全部资源，根据完整性、系统化与有序协调的原则进行整理，以达到最优化的效果。随着全球化进程加快，世界各类文明、文化的多元与差别，使得整合对象不断扩大。整合不是排斥，而是建立在兼容基础上的壮大和最优，在取长补短中获得新生，这也是经济学中渐进式制度变迁的内在要求。制度变迁由渐进式和激进式之分，前者的变迁过程是缓慢和自发的，后者则具有革命性的特征。西方国家这两种变迁的制度之间是匹配的，而我国的制度变迁尚缺乏经验，加之历史与文化背景的不同，致使我国的制度变迁在激进与渐进之间往往难以协调。所以，容易出现国外“最优”的成本会计工具无法成功地移植于我国企业，究其根源就在于国情的不同。会计是环境的产物，从企业环境角度分析，影响成本会计整合的因素主要有以下方面：

　　（1）技术因素。上个世纪推动成本会计整合的最直接的技术因素有适时制和计算机集成制造系统。适时制（Just-In-Time）的目的是消除不增值作业（N0 Value Added Activities），减少浪费。计算机集成制造系统（SIMS）是计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助制造（CAM）、计算机辅助测试（CAT）、弹性制造系统（FMS）和管理信息系统（MIS）等各个系统的集合。SIMS对成本会计的冲击表现在：传统的成本结构发生了变化（机器折旧与研发费用增加），以及成本控制方法的整合变动（如各责任中心变为作业组，标准成本差异控制的效果减弱）等方面，本世纪对成本会计整合的最直接因素将是由智力资本所表现的各种技术要素。传统以节约为核心的成本会计理念是建立在资金、设备等有形资产投入占主导地位的基础之上的，本世纪的成本会计发展将围绕品牌与技术标准的确立开展理论与方法体系的整合与创新。同时，随着网络技术的发展及金融工具的不断创新，成本会计的功能将进一步扩大，未来成本会计系统的整合会在很大程度上受制于技术因素。

　　（2）环境因素。在我国迅速成为世界“制造工厂”的同时，环境、贸易摩擦等问题也迅速成为成本会计面临的重大课题。如何按照科学发展观的精神，积极构建资源节约型、环境友好型社会，以实现人与自然、人与社会的和谐发展。这些问题的诸多方面需要借助于成本会计理论与方法体系的整合去加以解决。此外，经济全球化背景下的竞争已经不再是单纯的产品和技术的竞争，而更多的是规则的竞争，是对规则制定与参与程度的竞争。加强成本会计的内部控制与风险管理的工具开发与整合，并积极投身和参与国际经济规则（如会计规则、贸易规则等）的制定，将会在帮助我国企业应对反倾销等贸易磨合过程中，发挥更加积极的作用。

　　（3）人文要素。会计活动既受制于技术性的规定，如记账方法等，更受价值观的支配，其中人文因素的影响极为明显。成本会计是企业文化的体现，从构成文化因素的前提条件看，成本会计体系的整合状况体现了国家和地区的大众文化与社会习俗。就目前我国的国有企业改革而言。其目标是要明确产权主体，建立有效的激励和约束机制。但如果片面强调产权改革而忽视人文因素的作用，往往会出现不应有的发展阻碍。上个世纪末理论界普遍认为，产权清晰的企业环境才能促进企业的发展，成本会计界也围绕产权问题开展了各种问题的探讨，并形成了一系列的创新概念，如产权成本会计、产权财务成本、财权等。这些成果普遍认为，经济的增长、企业的发展是技术与制度的产物，是以产权清晰为基础的，进而得出结论：一个产权不明晰的企业是不可能得到发展的。其实这种认识也具有片面性，没有注意到文化差异和文化创新对企业发展的影响。

　　（二）成本会计的发展符合科学研究方法观的发展规律

　　改革开放以来，我国企业积极引进了欧美各国的成本会计技术与方法，同时在学术界的推动与支持下，几乎大部分的先进成本会计工具在各领域中都或多或少地得到了应用。但现实问题是企业在应用中客观表现出不太适应的倾向，迫切需要通过成本会计工具的整合来提高其应用的效率或效果。目前要注意研究、总结这些技术与方法应用中的有益经验，并结合我国企业特点加以整合与提炼。具体的思路是：理顺各种成本会计技术与方法之间的逻辑关系，在坚持技术的有效性和方法的实用性原则基础上，实现成本会计工具之间的互补，以及成本会计功能的提升，获得整合的综合效应；围绕企业特定环境开展成本会计工具的“个性化”改造，特别是针对我国经济转轨环境与文化特征，实现成本会计工具的“本土化”。如何将我国企业已经获得的成本会计经验，从理论上加以提高，使分散的经验更加合理、系统，进而成为具有科学性的方法体系，这是现阶段强化成本会计整合的根本目的之一。优化成本会计的技术与方法，需要从研究方法上加以整合，寻求突破。成本会计的研究路径大致有两种：

　　一是由下而上的研究路径（Bottom-upApproach）。它通过对某些成本会计理论上的细小问题的研究，提出自己对成本会计问题的看法与认识。这种研究现象的弱点表现在：都是对一种或者几种成本会计中存在的可能问题的现象性解释；从统计的结果中猜结论找制度和理论解释；没有自己的模式，借用别的学科中的计量模式，或者略对这种模式作些修改，但该模式往往与我国成本会计的实际情况不符；偏离了成本会计的基础，或者缺乏对价值管理问题的深入认识，而使理论的准备显得不足等。由于上述问题的存在，使得这种由下而上的研究路径可能由以往的优势转变为劣势，或者成为障碍。

　　二是自上而下的研究路径（Top-downApproach）。通过对企业战略的制定，围绕政府或市场的要求展开研究。这种研究往往需要“情境嵌入”及“情境依赖”，“嵌入”（Embeddedness）是新经济社会学中广泛使用的概念，意指各类经济行为都受到其所处的社会结构的限定，这种社会结构决定着其形式与结果，即成本会计研究要跳出传统的会计框框或者企业框框，与政府行为和市场活动相联系。成本会计的课题是被“嵌入”于网络结构与社会结构之中的，这种“嵌入”的过程就是一种整合。网络位置与结构位置相结合，等于把成本会计的规则“嵌入”于公司利益相关者财务网络（相当于关系性“嵌入 ”），义“嵌入”于范围更加广阔的社会结构关系（相当于结构性“嵌入”）。从我国成本会计研究的现实情况来看，目前的研究重点是深入挖掘我国企业的实践问题，根据国家经济社会发展的重大战略调整，选择成本会计的研究课题。即围绕现阶段全球管理科学各前沿领域，在成本会计学科中形成一批“情境嵌入式”的原创性成果。