中国管理会计研究如何走向世界(2)

　　另一个研究的差距就是实验研究，起源于西方的实验方法最早广泛应用于物理、化学、生物等自然科学研究之中。大约20世纪中期，经济学家开始把实验研究方法引入经济研究，建立了实验经济学。实验研究方法就是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。在管理会计研究中，实验法常常用于预算、激励机制和转移定价等问题。总的说来，实验研究相比经验研究有更多的困难，它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导。同时，它要求大量的实验参与者，以及实验经费和计算机联网的实验室环境。这种研究方法可以得到许多在现实环境中无法得到的数据，从而在理论的检验上就有了更加广阔的范围和比较独特的视角，能够捕捉到更为主观的影响因素，因此，在理论基础上与心理学和行为学的结合更加地紧密。

　　（三）管理会计的理论基础

　　在理论基础方面，西方管理会计的经验研究一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。经济学（如信息经济学和制度经济学）对于财务会计、管理会计以及审计学的进步和发展起到了不可磨灭的贡献。管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合性交叉学科，其基础是数学、经济学和行为科学。由于管理会计与企业管理密切结合的特性也使得管理学成为其主要理论之一。

　　近些年，以权变理论为代表的社会学以及组织行为学、心理学的重要作用也更多地体现出来。权变理论对管理会计的研究是建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统（Otley，1980）。应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的（Emmanuel et al，1990）。而组织行为学与会计学相结合形成了一门新的科学——行为会计学，它通过应用行为科学的理论和方法论来检验会计信息、过程和人的（包括组织的）行为的交互作用，它与会计学的其他分支相区别之处就在于它关注行为科学，其发展受到了经济学、政治学、组织理论、心理学和社会学的影响（Birnberg and Shields，1989）。例如管理控制系统的设计，产生的重要经济后果就是对组织中个人和群体行为的影响。这种影响产生的经济后果是积极的还是消极的，在很大程度上取决于对行为研究的透彻程度。而心理学的研究体现在诸如个人对于管理控制系统的公平性感知（包括程序和结果的公平性）以及对于组织的信任和忠诚度等等，而这些因素对于组织的业绩都有相应的影响。可以确定的是，任何管理控制系统如果不尊重个人和群体的行为规律，决不会发挥有效的作用。

　　总之，这些理论的作用是不可以互相替代的，只能通过结合它们所研究的背景、主题以及研究方法来论证其研究价值。而实际上，越是高水平的研究，总是在研究主题、研究方法和理论基础方面做到了较好的契合。

　　二、中外管理会计研究的现状分析

　　（一）管理会计论文的标准

　　为证明上述分析的合理性，我们选择了两本各自代表国内外研究水平和发展方向的杂志。据统计，国内的《会计研究》是权威期刊中发表管理会计研究比例最高的杂志（潘飞等，2007），而且也是国内最具权威性的会计专业期刊，其他权威期刊发表管理会计论文的比例相对过低（我国还没有管理会计研究的专业期刊）。因此我们选择《会计研究》作为国内管理会计研究水平的代表性样本。国外的选择了专门的管理会计期刊：《管理会计研究》（Journal of Management Accounting Research），该杂志在国际上有较高的声望，而且发表的论文都是管理会计的论文，因此可以较好地代表国外管理会计研究的水平和发展的方向。我们选定这两本杂志，并从几个方面来比较分析国内与国外的异同之处。样本的时间从1996年至2006年共11年。

为了从众多论文中挑选出管理会计的论文，首先要确定管理会计的研究主题。根据Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分类，我们将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计几个大的方面。其中，管理控制系统又包括激励机制、预算、业绩评价、转移定价与综合控制系统。在选择管理会计的论文时，我们基于管理会计要为企业创造价值这一基本原则，挑选出符合上述内容的论文，对于财务会计也会涉及的问题（如薪酬机制），要看其应用的理论与视角是否属于管理会计。如果研究涉及的是会计的确认、计量和报告职能（现在也包括披露），我们不视其为管理会计的论文。

　　统计显示，1996年-2006年在《会计研究》上，总共发表了174篇管理会计的论文，JMAR总共发表了88篇管理会计论文。我们将从以下几个方面对中外管理会计研究的差异进行分析。

　　（二）研究主题和研究背景

　　1.研究主题的分布。根据论文的具体内容，我们将管理会计研究样本分为七个领域。这一分类主要是参考了 Shields（1997）对管理会计研究的分类，将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计和其他。其中“其他”指管理会计的新兴领域，在我国主要指环境管理会计；在国外主要指行为管理会计。但是考虑到我国这一时期发表了大量的介绍战略管理会计的论文，我们将战略管理会计单独列出。

　　2.研究背景的分布。参照Wagenhofer（2006）的研究，我们将研究背景划分为三类：尽管大多数的管理会计研究适合于制造性的行业环境，但是很多研究成果是可以推广和通用的，不限于任何一个企业或行业的研究属于通用型的（generic settings），这类背景一般比较抽象或程序化。如果论文表明研究结论是针对企业或某个行业的，或针对某个企业或者行业进行分析的，我们则将其划分为企业背景。这些企业主要包括制造性企业，还有交通运输业、建筑业、金融机构以及垄断性企业。最后一类是医院、政府和公共事业部门等非盈利组织。可以看出，针对非营利组织的研究在国内外的比例都很低，而国外大多是通用型的研究。

　　3.分析。我们可以发现，如前文所述研究背景的确影响着研究主题的分布，以企业界为背景的研究主题非常广阔，而非盈利组织和通用性的研究背景则更为关注管理会计理论体系的研究。JMAR中非盈利组织背景的比例几乎是会计研究的两倍。实际上，非盈利组织也可以在成本核算与成本管理上向企业界