内部控制理论的发展及其借鉴意义(2)

　　（1）内部会计控制。会计控制由组织计划与保护资产和保护财务资料可靠性有关的记录和程序构成。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一般授权或特殊授权的需要；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则或其它有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门的批准的情况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行对比，一经发现差异，应采取相应的补救措施。

　　（2）内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接与管理部门的执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。

　　内部控制系统理论的特点是将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两部分。前者着力于保护资金安全及会计记录的可靠性；后者着力于提高经营效率和确保既定的管理政策。这一理论是内部控制的外延得到拓宽，也是其内涵更加丰富。一直沿用到20世纪80年代末，才被内部控制结构理论所取代。其历史功绩是显而易见的，当然，每一种理论都有其局限性。内部控制系统理论也不例外。正如人们指出的，其局限性在于把精力过多的放在纠错防弊上，内部控制的范围的目标也显得消极和狭窄。而也正因如此，才使新的内部控制理论———内部控制结构理论应运而生。

　　2　内部控制结构理论

　　内部控制结构理论观点的提出是在1988年，当年美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》，首次使用“内部控制结构”一词，指出：“内部控制结构包括为合理保证企业特定目标实现而建立的各种政策和程序”，并确定内部控制结构包含3个要素：控制环境、会计制度和控制程序。首先，控制环境是第一次被纳入内部控制范畴，并将内部环境定义为“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”，它包含的要点有：经营管理理念、组织结构、董事会及其所属委员会和审计委员会发挥的职能、授权和分配责任的方法，管理监控方法（经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计），人事政策和实务等。其次，会计制度规定各项经济业务实务的方法，包括鉴定、分析、归类、登记和编报；明确资产和负债的经营管理责任。其实现的目标是：鉴定和登记一切合法的经济业务，对各项经济业务进行分类，以做财务报表的依据；对经济业务按货币价值计价，以便列入财务报表；确定经济业务发生日期，以便按照会计期间进行记录；在财务报表中恰当表述经济业务并对相关内容予于揭示。第三，控制程序主要内容是：（1）经济业务和经济活动的批准权；（2）明确人员职责分工，防止相关人员在正常业务中徇私舞弊；（3）职责分工：A、指派不同人员分别承担批准业务、记录业务和财产保管工作；B、凭证和账单的设置和使用必须保证业务活动记载正确；C、对接触和使用财产及其记录要有保护措施；D、已登记的业务和计价要有复核程序。内部控制结构理论的突出特点是将控制环境纳入内部控制领域。同时，考虑到会计控制与管理控制的不可分割性，因此不再细分会计控制和管理控制，是内部控制理论和实务操作的新的发展。

　　3　内部控制———整体框架理论

　　内部控制最新理论成果产生于1992年，被称之为：“内部控制整体框架”理论。该理论是由美国“反对虚假财务报告委员会”所属的“内部控制专门研究委员会”，经过3年多的潜心研究和深入探讨后提出的。其纲领性文件《内部控制———整体框架》颁布于1992年9月，是内部控制理论发展的又一个里程碑。在这部描述内部控制的报告中，开创性的提出了内部控制整体框架的概念。1994年，该委员会又对报告进行了增补。他们在报告中指出：内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在为财务报告的可靠性，经营效率与效果，相关法律法规的遵循性等（简称三类目标）提供合理保证的过程。它由相互关联的5个要素构成：