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会计披露变迁的一般分析(2)

2015-10-11 01:14

　　三、以财务报表披砧为主体的时期

　　(一)实践探索与理论准备阶段 (16世纪 --18世纪)

　　1494年意大利数学家卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算术·几何·比及比例概要》，这是最早系统论述复式簿记的经典著作。他在书中特别强调了编制 "财产盘存目录"的重要性，认为财产目录应成为簿记记录的出发点。同时他指出可以通过 "试算表"来反映收入、费用和损益以及资本之间的有机联系。这种通过财产目录、试算表而不是通过账薄本身向使用者提供会计信息的思想，掀开了会计披露方式由账薄披露为主体向财务报表披露为主体的转变的序幕。到15世纪末试算表已在欧洲的会计实践中得到广泛采用旧，并在会计披露中发挥着重要的作用。

　　从16世纪开始，意大利复式簿记在欧洲国家传播开来。在复式簿记传人德国之后，德国人结合本国的实际情况，对意大利的会计披露模式进行了改良实践。根据16世纪德国银行家雅各布·富格尔家族的会计马蒂毫斯·施瓦茨撰写的《簿记第一手记》和《第二手记》，可以看出，在富格尔家族的会计披露上采用一种很有成效的方法，他们通过在账户中设置 "余额账户"向使用者传递会计信息，从而取代了意大利人所提倡的"试算表"。所谓余额账户，就是用于排列所有总账的借方余额和贷方余额的账户。与试算表的区别在于，"试算表"只是一种验证分类账账户余额正确与否的手段，而 "余额账户"则能够提供会计主体经营损益和财务状况的有关信息。余额账户是会计披露实践的又一重大创新。

　　荷兰也是较早接受意大利复式簿记的国家之一。荷兰的会计学者不仅继承了意大利式会计披露的方法，而且还发展了会计披露理论。这主要体现在荷兰会计学者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著的《数学惯例法》当中。他在书中列举了题为"德里克·鲁斯的资本状况表"的典型案例。该表将资产与负债并列，并通过期末、期初资本余额的比较，确定会计期间的净收益。与此同时，斯蒂文为了检验资本状况表的正确性，提出应将虚账户的余额进行汇总并编制 "损益证明表"。可以看出，斯蒂文的"资本状况表"和"损益证明表"，已经早备辽现代资产负债表与损益表的基本雏型。他为会计披露方式由账薄主体向财务报表主体转变提供了必要的理论支持。

　　从16世纪到18世纪，就世界范围来看，会计披露实践虽然先后经历过上述几次转变，但这些都仅仅是对原有账薄披露方式边际的、局部的调整。会计披据实践真正的变革发生于19世纪。在英国产业革命的推动下，企业的组织形式得到创新，出现了大量的公司制企业。这类企业有两个突出的特点:一是所有者与经营者的分离;二是企业作为一个独立的主体在可预期的未来将持续存在下去。为了实现所有者对经营者有效的监督，同时也是为了解除经营者的受托经营责任，经营者定期向所有者提供会计信息已成必然。与此同时，历经3个多世纪的实践探索和理论准备，已经为会计披露模式的转变奠定了坚实的社会基础。1844年英国颁发了《公司法》，对会计披露的形式--资产负债表作出了明确的规定;随后的1856年修订的《公司法》又对资产负债表的标准格式予以规范，从此，会计披露实践全面进入以财务报表披露为主体的时期。

　　(二)以资产负债表披露为中心的阶段 (19世纪中叶--20世纪20年代)

　　在19世纪，会计披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的，当时之所以采用这种会计披露模式，主要是基于以下原因:

　　1.外部使用者对于资产安全保障的关注。对于任何一个投资者来讲，当他 (她)将自己的资产交付给经营者进行经营时，首先关注的是自己所投人资产的安全性问题，保证投人资本的完整无损是经营者所承担诸项受托经营责任中的核心内容之一。在此前提下，投资者才会进一步考虑资产的收益性问题，这就决定了投资者必然倚重资产负债表所披露的信息； 对于债权人来讲，资产负债表传递着非常关键的关于企业偿债能力的信息，通过比较、分析流动资产、流动负债、长期资产、长期负债等项目，债权人可以及时获取企业资本结构的有关信息，并对其相应债权的安全度作出评价;对于供应商来讲，通过比较、分析资产负债表中有关往来项目，供应商可以对企业的信用状况作出评价，进而选择不同的结算方式。