新会计准则盈余治理影响分析(2)
2016-04-08 01:04
导读：二、新会计准则客观上增加了盈余治理的空间 （一）借款用度资本化范围扩大 由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款用度”扩大到“为
二、新会计准则客观上增加了盈余治理的空间 （一）借款用度资本化范围扩大 由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款用度”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款用度”。由于企业的借进资金借进后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借进的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难正确了解，因此借款用度是用度化还是资本化，数目上如何分配，企业治理层选择的空间有所增大。 （二）公允价值运用范围的拓展 新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引进了公允价值计量属性。公允价值如能在上述经济业务事项中得到正确运用，将有效进步会计信息的相关性，但不能排除公允价值不被滥用。公允价值与企业盈余关系密切，其可验证性相对较差，加之存在信息不对称，审计部分和监管机构的审计、监管手段、方法等又不尽完善，所以企业治理层有意识地借助公允价值计量进行盈余治理的可能性极大。 （三）资产减值中会计选择与职业判定增多 资产减值准则中的“可收回金额的计量”、“资产未来现金流量的预计”、“折现率的选择”，“资产组的认定”等都存在不确定因素和主观判定，若企业治理层利用公允价值进行盈余治理，将更难查证。 （四）研发支出的非完全用度化处理 企业的研究与开发用度支出过往一直是全部计进当期损益。新无形资产准则则将企业的研发用度分成两个阶段，并答应部分“符合条件”的开发阶段的支出资本化计进无形资产的价值，然后分期摊销。由于答应开发支出资本化大大降低了开发用度对发生当期利润的冲击，对调动企业科技创新的积极性有利。但由于新产品、新设计和新技术的研发难度大，风险高，且其研究阶段和开发阶段的界限也较难正确划分，因而可能被企业治理层用于盈余治理。 （五）预计负债计量的新规定 新或有事项准则对预计负债的初始计量增加了“……假如货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数”；同时还增加了后续计量的规定：“企业应在资产负债表日对预计的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计进当期损益。”这些新规定也为企业进行盈余治理增加了余地。 （六）新债务重组的三大变化 一是债务重组利得的会计处理由“资本公积”科目回回到“营业外收进”科目，而且由此增加的利润只需在附注中表露，勿需在计算每股收益指标时扣除； 二是以非现金资产抵偿债务时，既确认债务重组利得又确认转让非现金资产损益，而且用以抵债的资产的转让损益应根据资产的性质确以为正常情形下的出售损益，如主营业务收进（本钱）、投资收益等； 三是以修改其他债务条件进行债务重组时未来应收金额或应付金额由过往以协议中规定的未来的本利和确定，改为按未来现金流量的公允价值确定。新债务重组准则的这三大重要变化也给企业盈余治理留有一定空间。 此外，非货币性资产交换准则的交易种别划分和不同种别相关损益的不同处理规定，存货准则有关存货与投资性房地产之间重分类的会计处理规定，企业合并准则中有关同一控制和非同一控制下企业合并的界定及不同的会计处理规定等，都存在盈余治理的空间。
三、新会计准则盈余治理差异分析 （一）对上市公司和非上市公司的影响不同 由于新会计准则主要是以上市公司为平台进行调查研究后设计的，而且出台后实在施范围又暂定于上市公司，所以新会计准则对上市公司的影响必然大于非上市公司。但新会计准则的实施范围随时都可能扩大，因此其对非上市公司的影响在1—2年后也会逐渐显现。 （二）对境内公司和境外公司的影响不同 新会计准则对设立在我国境内的公司影响较大，而对设立在境外或设立在香港、澳门、台湾地区的公司，由于其必须遵守所在国或地区的会计准则体系，所以新会计准则对其影响也小。但是，对于内地企业设立在境外或港、澳、台等地的子公司，因其财务会计报告要与大陆的母公司合并，其会计信息需要遵从新会计准则进行折算、调整和合并，所以新准则对其的影响也不亚于境内公司。 （三）对不同行业的影响不同 就上市公司而言，不同行业板块公司执行新会计准则对其会计确认、计量、记录和报告的冲击是不同的，对其盈余治理所产生的冲击也不尽相同。如经营投资性房地产的企业执行新会计准则后，其持有的投资性房地产的后续计量模式不再为单纯的本钱计量模式，而可能完全采用公允价值计量模式。在采用公允价值模式的情况下，投资性房地产的价值将随其公允价值的变动而调整，调整的金额要计人当期损益。这意味着过往市价大幅上升或下降带来的资产价值和潜伏利润波动不予反映的情况将不复存在。总体上讲，新准则对石油、自然气、金融、保险、农业、房地产、特许经营服务等行业的会计要素的确认、计量、记录和报告会产生较大影响，其盈余治理的空间也随之变大。 新会计准则对企业盈余治理的影响是客观存在的。面对新会计准则对盈余治理的这些影响，应采取正确态度和方略。 第一，不能将新的盈余治理行为完全回咎于新会计准则。由于盈余治理的存在有其深层的社会
政治、经济原因，会计准则与盈余治理不存在因果关系。会计准则只不过是盈余治理在特定时期和特定环境下加以利用的工具，而不是唯一可资利用的工具。实际上，早在会计准则产生之前，盈余治理即已存在。会计准则并不影响盈余治理的存在，影响的只是盈余治理的具体手段。 第二，应正确理解新会计准则在某些方面约束企业盈余治理不力，甚至还使盈余治理可利用空间有所扩大的情况。中外过往的盈余治理研究证实了会计选择和职业判定与盈余治理的相关关系。但由于会计准则并非完全为防范盈余治理而设置，会计准则制定者在制定会计准则时，经常陷进是更多顾及准则的科学性、适用性，进而扩大会计选择和职业判定的范围，还是更多顾及反制盈余旨理、压缩会计选择和职业判定空间而牺牲会计准则的科学公道性与广泛适应性的矛盾之中。新会计准则在追求会计准则的科学、公道性和广泛适用性以及增强制约盈余治理的针对性，减少盈余治理可能性的两难选择中，适当调整增加或减少了会计选择和职业判定内容，从而在客观上引起盈余治理空间的消长。 第三，应对新会计准则的上述影响予以重视。应认真分析企业利用新会计准则进行盈余治理的可能内容、方式、方法，预估企业利用新会计准则进行盈余治理的广度、深度和频度，研究近期审计和证券监管的对策，制定长远的治理规划，只有这样，才能确保会计信息的质量，维护企业利益相关者的利益，优化社会资源配置。
