浅析上市公司会计政策的虚假变更(3)
2017-08-07 06:19
导读：②变更存货计价。上市公司发出存货的实际成本，可以采用个别认定法、加权平均法、先进先出法、后进先出法等方法进行核算。在物价持续上涨的情况下
②变更存货计价。上市公司发出存货的实际成本，可以采用个别认定法、加权平均法、先进先出法、后进先出法等方法进行核算。在物价持续上涨的情况下，存货发出成本的核算由加权平均法改为先进先出法有高估本期利润的效果。例如NYSY公司1996年年报披露存货发出成本的核算使用加权平均法，1997年年报披露则使用先进先出法，这种变更无疑虚增了变更当期的利润。该公司1997年年报称：1997年年末存货数比1996年下降39.15％，主要转出1997年竣工销售的往年房产开发项目的成本。据1997年年末存货比1996年年末减少了5263万元，其中房地产开发项目减少4884万元，减幅达47.43％，NYSY公司于政策变更的当期实现扭亏。当物价持续上涨时，存货计价采用先进先出法能减少存货发出的成本，增加利润；采用后进先出法则能减少当期利润；加权平均法则是先进先出法与后进先出法的折中。因此在物价持续上涨时期，将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法，具有提高期末存货成本，从而达到虚增本期利润的效果。
二、强制性会计政策变更
强制性会计政策变更是根据、法规、会计准则和会计制度的要求被强制作出的变更。为了使上市公司会计信息更真实可靠，财政部于1999年底发布了《股份有限公司会计制度》补充规定，要求A股公司和境外公司一样，必须提取坏帐准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，同时将计提坏帐准备的范围扩大到其他应收款。
公司计提存货跌价准备，是将公司年末存货的成本与可变现净值进行比较，当可变现净值低于成本时才计提跌价准备。年末当公司短期投资的市价低于成本时，才计提短期投资跌价准备。而对计提长期投资减值准备要求更严，其规定是如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于帐面价值，并且这种降低的价值在可预见的未来不可能恢复时，才计提长期投资减值准备。补充规定的出台，是要求上市公司通过计提资产损失准备进行“挤压水份”的合理处理，来与国际会计政策接轨。但是，1999年年报披露结果表明，四项准备的计提，不仅没有像他们原来预料的使公司当年业绩受损，反而成为1999年利润增长的来源。这些增长的利润主要是通过采用追溯调整法来实现的。例ABC公司按已确定的坏帐准备的计提方法和计提比例，1999年公司应计提1000万元坏帐准备，而按同样的方法和比例，该公司1998年应计提2000万元坏帐准备。这表明，该公司1998年的应收款项年末余额或帐龄长的应收款项比1999年的要多。换句话说，该公司1999年应收款项或者所有减少，或者帐龄长的应收款项被追回来不少（因为帐龄长的应收款项的坏帐准备相应较多）。这两种情况都说明公司的应收款项状况大大好转，既然公司1998年坏帐准备已提了2000万元，而1999年应收款项减少（减少意味着追回）或帐龄下降（意味着帐龄长的被追回），1998年多提的坏帐准备当然应该在1999年作为利润回冲进来。这样公司1999年虽然提了1000万元坏帐准备，但利润却增加了1000万元。同样的道理也存在于其他三项计提中。由此可知，四项计提政策执行后，上市公司所受损失会通过追溯调整法在往年分摊，并不是全部累计到1999年。而一些上市公司利用追溯调整法，故意把损失分摊到往年，到1999年再冲回一部分原先分摊的损失，以此来增加1999年的利润。另外“估计”也并非易事，根据规定存货跌价准备将按照成本高于可变现净值的差额提取，长期投资减值准备按照帐面价值高于可收回金额的差额提取。存货和投资的可变现值，以及坏帐准备的计提比例，都属于会计估计的范畴，都只是基于某种可能性而作出的估计，含有不确定性。另外，多数公司存货种类多、数量大、逐项认定存货的可变现值并非易事。又如长期股权投资未经严谨评估也难作定论，加之要追溯调整，还要求对过去某个时点上存货或投资的价值作出估计，这似乎难度更大。既然准确估计的难度比较大，且不确定因素比较多，在估计的过程中，就为人为的调节利润创造了空间。
