实质重于形式原则在新会计准则中的具体运用(2)
2017-08-23 06:22
导读：五、合并范围的确定 确定合并范围最重要的标准就是控制权标准。控制权标准包括数量标准和质量标准。在控制权的数量标准上新准则规定：“母公司直
五、合并范围的确定
确定合并范围最重要的标准就是控制权标准。控制权标准包括数量标准和质量标准。在控制权的数量标准上新准则规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。”在数量标准上新准则以权益相加作为判断是否纳入合并范围的标准。例如，A公司持有B公司60％的股份，A公司持有C公司20％的股份，B公司持有C公司40％的股份。从形式上看，A公司只持有C公司44％的股份，A公司对C公司的表决权未超出半数以上的表决权，不应将C公司纳入合并范围。从实质上看A公司对B公司拥有半数以上的股份控制权，A公司通过自己控制B公司股权的主导，客观事实上控制C公司（A公司能够控制C公司60％的股权），C公司应纳入合并范围。在数量标准上判断是否纳入合并范围，新准则充分考虑了母公司的实际控制权。在控制权的质量标准上新准则规定：“①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”除此之外，新准则还规定：“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”这些潜在表决权因素在法律形式上并未形成，但实质上这些因素对被投资单位的控制权产生影响，也表明了在质量标准上新准则引入了实质性控制权。因此，新准则对企业合并范围的确定体现了实质重于形式的原则。
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六、非货币性交易中换入的资产入账价值的确定
在非货币交易中换入的资产按公允价值入账必须同时满足两个条件：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果两个条件都不满足，或只满足其中的一个条件，对于换入资产只能按换出资产的账面价值入账而不能按换出资产的公允价值入账。在非货币性交易中该资产交换是否具有商业实质，将影响换入资产的价值和当期的损益。例如，A企业以账面价值100万元的汽车（该汽车的市场价值为120万元），和B企业交换一批账面价值为120万元的机床（该机床市场价值为120万元）。如果A企业和B企业是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是100万元,如果A企业和B企业不是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是120万元,A企业同时确认20万元的营业外收入。从法律形式上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易并不影响，但从商业实质上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易的是否公允产生影响。因此，非货币性交易的核算必须遵照实质重于形式的原则。
除了上述所涉及的准则外，实质重于形式原则还运用于投资性房地产准则、财务报表列报准则、分部报告准则、现金流量表准则等其他准则。实质重于形式原则的影子在新准则中随处可见。随着企业业务的复杂化、多样化，实质重于形式原则一方面是准则的补充和修正，能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。但另一方面也给会计人员带来了可供操作的空间。如某些企业出于自身利益角度的考虑，有意回避实质重于形式原则的本来意图，出现越轨行为，这一点在固定资产租赁分类中尤为明显，如通过巧妙设计租约条款，将实为融资租赁的变为经营租赁，从而为企业在账面上减少了负债。也就是说，实质重于形式原则的运用对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准，同时也说明新准则的实施对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的要求。
（科教论文网 Lw.nsEAc.com编辑整理） 主要：
1．财政部制定《企业会计准则2006》 经济出版社 2006年
2．付春蕾等《实质重于形式原则在会计核算中的》 财会通讯 2005年第6期
3．孙铭辉等《再谈实质重于形式》 财经科学，2004年5月
