会计准则制定模式的经济学分析(2)
2017-09-10 03:19
导读：二、制度变迁与模式转换 （一）在美国会计准则制定的初期，会计准则基本上由一般的、普遍适用的原则组成，属于原则导向。但是，会计准则的经济后
二、制度变迁与模式转换 （一）在美国会计准则制定的初期，会计准则基本上由一般的、普遍适用的原则组成，属于原则导向。但是，会计准则的经济后果属性，使得美国会计准则在制定过程中受到各、利益集团施加的强大压力，准则制定机构在制定准则时不得不考虑各方的经济利益，结果导致大量的例外事项及具体规则的产生，准则亦逐渐由原则导向向规则导向转变。美国从初始原则导向转变为规则导向的会计准则体系，是美国会计准则制定环境中各种因素共同作用、各种力量共同博弈的结果。 安然事件暴露出规则导向的准则所存在的重大缺陷，引起了资本市场的极大动荡，也引起了美国政府的高度重视。从表面上看，安然事件是会计信息的失真导致了资本市场危机，产生了巨大的外部性成本，而实质是低质量的会计信息降低了会计信息在资本市场中的作用，增加了投资者搜寻信息的成本以及对未来的不确定性，打击了投资者对资本市场的信心。为减少低质量会计信息的产生，可以采取的措施包括：（1）提高准则的执行效率，加强对会计信息的监管，保证会计准则的执行。例如我国资本市场上的会计造假大多不是会计准则出了，而是在执行会计准则时出了问题，因此应完善外部监督机制，使准则得到严格地执行。（2）对会计自身进行变革，如会计准则随资本市场的产生而产生以及会计准则制定模式的转变。事实上，《萨班斯———奥克斯里法案》是美国政府规范会计行为，加强会计信息监管所采取的措施。该法案的颁布表明美国会计准则制定的环境已发生了相应的变化，例如该法案对会计行业的监管、注册会计师的管理体制、财务信息披露、公司治理与证券监管框架及责任等方面做出了新的规定。这些规定一方面通过对与会计相关行为制度的重新安排以弥补现行准则制定与会计信息监管方面的缺陷，提高会计质量；另一方面，通过强化法律责任方面的制度安排以保证实施机制的有效性及将低质量的会计信息所产生的外部性部分内在化，从而增强了投资者对会计信息质量的预期。这些措施在一定程度上提高了会计信息在资本市场上的作用，恢复了投资者对资本市场的信心。但现行规则导向的准则模式是否应向原则导向模式转变以及在多大程度上转变，则受多种因素的。 （二）根据科斯的，不同制度安排下的资源配置效率不同，其交易费用也不相同。但一种既定的制度能否转变为另一种制度，除了两种制度下的交易成本比较外，还取决于制度转换成本与制度转换收益的比较。会计准则作为一项产权制度，只有当其变革产生的效益超过成本时，它才有变革的可能。从规则导向模式向原则导向模式转变，其产生的效益主要表现为：有利于与国际会计准则（国际会计准则一般被认为是原则导向的）协调而带来相关利益（如吸引外资），同时也可以防止企业利用规则进行交易设计，从而有利于资源配置效率的提高。但模式的转换是一项
系统工程，转换的同时也会发生巨大的制度转换成本，这些成本包括新准则本身的制定成本，与新准则相协调的其它相关法规的修订成本、新准则的、
培训与成本，路径依赖需要使用者适应新准则的成本，新准则与环境的适应与否对本国所产生的影响以及转换后的会计准则及配套法律框架对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生的间接成本等。由于上述成本，收益难以准确度量，而对此相关的也没有得出明确倾向性的结果（林斌，2004），因此判断规则导向的准则模式是否应完全向原则导向模式转变尚需进一步的证据。正是基于此，美国国会才下令对原则导向的准则进行研究，而不是直接要求转换成原则导向的准则模式。
三、对我国会计准则制定模式的思考 （一）我国的会计准则制定实际上也存在规则与原则之间的权衡。一方面，我国加入WTO，我国经济融入
世界经济之中，因此也要求原则导向的会计准则与国际会计准则相协调，以顺应会计国际化的潮流，减少将来准则变迁的制度转换成本。另一方面，会计与环境密切相关。我国是一个正处于经济转型的国家，有着与美国等市场经济发达国家不同的会计环境。这表现在：（1）我国会计人员整体素质不高；（2）公司治理结构不健全；（3）证券监管不完善与法律诉讼机制薄弱；（4）市场经济发育不成熟等。这种环境特征决定了我们不能完全照搬国际会计准则，只能在考虑我国的基本国情的基础上，有选择地予以借鉴。所以如何平衡规则与原则，既考虑与国际准则的协调同时也兼顾我国国情，是我国准则制定部门在准则制定过程中面临的难题之一。 （二）新制度经济学认为，制度实施绩效的好坏问题根源在于制度环境。从目前我国会计准则的制度支撑来看，规则导向的会计准则可能更适合我国资本市场的需要。因为会计人员较低的整体素质限制了他们的专业判断，CPA较差的行业自律降低了他们对会计报表原则性意图的二度把握，过低的法律诉讼风险、不完善的公司治理结构与外部约束机制更有可能使管理者在原则导向下利用职业判断对利润肆无忌惮地进行操纵，从而更容易降低会计信息的质量。而详细、具体的规则有利于提高准则的执行效率，增加会计信息的质量，减少投资者、CPA与经营管理者之间的冲突。从我国的实际来看，目前我国的会计准则是以规则为基础的，这无疑与我国现阶段是相适应的。但会计的国际化已成为共识，我国的会计准则最终会走上与国际会计准则相协调的道路。因此，我国在准则制定过程中可以尽量重原则一些，轻规则一些；同时还应加强对会计概念框架的研究，尽快建立一套公认的可靠的概念框架，这一方面为新经济业务的会计处理提供指导，另一方面在总体框架下制定会计准则，可以避免会计准则内在的不一致。另外，我国在做好与国际准则接轨的同时，还需要做好与准则有关的法律、规章、制度等方面的协调工作，积极推动会计的法制化建设，完善会计监管，为我国会计准则的实施及会计的国际化创造良好的外部环境；同时努力提高会计人员的职业技能与职业判断水平，以提高会计准则的执行效率。
