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论“成本筑入”务管理毕业(3)

2017-02-02 01:09 生产现场技术人员，成本管理人员则在价值信息的供给方面予以必要的配合与协助；（3）成本筑入的特质蕴含在价值工程的实施方式上，特别体现在以卫lst Look VE（O Look VE）为代表的“创造（创新）流”中，或者说是其核心所在。

七、对我国成本管理实践的启示

理论研究是为了服务于现实，成本筑入的研究对于促进我国未来成本管理实践发展具有相当重要的启示意义。

成本筑入思想在我国传统成本管理实践中应该是有迹可寻的。就历史而言，我国开展价值工程有较长时期，成本效益分析有相当的工厂实践基础，只是未能系统化地与目标成本计算结合起来，更未能在组织措施上确保这类与管理工程技术相结合的分析方法制度化地贯彻下去。就现实而言，邯郸钢铁厂颇具成效的“模拟市场机制，实施成本否决”制度已经引起了全国上下的关注。尽管“邯钢经验”牵涉面较广，但归根到底其核心是：以市场为基础测算目标成本，并以相应的组织措施确保成本否决制度的实施。笔者认为这与日本的成本企画模式在基本思想上并无二致，事实上成本否决制度就是对成本筑入（当然我国尚未形成日本那种先导的、精致的筑入）结果的评判。只是在对评判结果的处置上有所不同，在日本表现为是进入下一层次的筑入还是重新回到“中心实施循环”的前面步骤，在我国则表现为与工资奖金、晋级的挂钩（这在一定程度上说明我国企业尚未把产品开发目标放在企业战略的高度来考虑，而仅仅立足于利润目标）。

针对我国成本管理的历史与现实，有必要进一步思考两个问题。一个问题是：在我国导入市场经济机制后，经济环境发生了剧变，其突出表现是竞争的格局开始形成，针对竞争要求的管理者思考值得反思。另一方面也必须注意：针对单一价值量信息的成本管理模式是否有效，反馈型成本控制应如何实施转换？笔者认为构筑类似于成本企画的管理模式是一种可取的选择。对于第一个问题，管理者应树立为确立长期竞争优势而实施源流式成本筑入的观念，而不是仅仅为了追求一时的利润而关注成本问题，因此基于市场基础计算全生命周期目标成本就变得至关重要。第二个问题的解决则在于，从产品观念出发强化前馈型成本控制，以管理工程技术方法（综合了技术选择、技术变更和技术创新手段）来求索最优成本结构，并结合在“邯钢”行之有效的组织措施进一步加强成本筑入的效果。限于篇幅及论题的专一性，本文对具体的对策不再作进一步的展开。

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注释：

①参见拙稿《论日本成本管理的代表模式棗成本企画》，《会计研究》1997年第4期。

②西村明教授针对管理体制和文化方面的研究，冈野浩助教授从考古学、系谱学角度的研究（参见西村明《日本型管理会计的构造与特质》，载日本《经济学研究》第61卷第3、4合并号；冈野浩《日本的管理会计的展开棗成本企画的历史观》，中央经济社，1995年）可认为是这方面的代表。

③参见《成本企画研究的课题》（报告草案），日本会计学会第53届年会（1994年6月）由“成本企画特别委员会”于东京山梨学院发表。

④细加分析的话，许容成本与目标成本在涉及范围与概念属性上是有区别的。就涉及范围而言，许容成本一般只是指作为生产者管理对象的成本，在大多数情况下，指对制造成本而言允许的最大可能值，不应将其扩大到消费者使用成本中去。倘若以全生命周期成本的观点来看目标成本时，目标成本可以有包括诸如消费者使用成本在内的考虑，两者并不等额。因而，许容成本是局部性的，而目标成本是总体性的。就概念属性而言，许容成本是一种计算结果，是目标成本制定的前提；而目标成本是一种努力方向。前者具有手段性，后者则具有指向性。

⑤“制品concept”中的concept，经过审慎的考虑，我们不将其译为“概念”而译为“观念”。理由如下：“概念”在汉语中，基本上是指对既存事物的属性和分类的人为判别，它是一种事后的分析与归纳，也可以说其真正的意涵是“范畴”。因为“概念”是对既存事物的判别，因此这种判别带有较大的客观性。而汉语中的“观念”则相对而言较为强调其主观性，当然“观念”也是由客观环境等因素对人的长期的、潜移默化的影响所造就的，但在语感上其主观色彩较为强烈。作为成本企画极为重要的核心范畴之一的“制品concept”，其特性与汉语“观念”极为神似。它有着特定的环境（潜在的市场）依托，但这种依托只有到未来才会表现出来，因而不是严格意义上的客观实在物；但潜在的市场无疑是由无数经济环境变迁厉史中各类要素的映像汇集而成，因此又具有其不容抹杀的客观实在性。“产品观念”这一译名，可以认为基本上表达了作为源流管理起始点的这种与市场若即若离的事物的特性。

⑥从价值工程对象的具体到抽象，可依次分为“制造VE”（2nd Look VE）、