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论冲突规范在国际税法中的地位和作用(1)(2)

2014-07-02 01:17  

　　国际税法最重要的任务就是消除国际双重征税。消除国际双重征税的方法有免税法、抵免法、扣除法和低税法等。 [20]冲突规范也是消除国际双重征税的方法之一种。然而，很多学者认为冲突规范在消除国际双重征税中的作用有限。 [21]笔者认为，国际双重征税产生的直接原因是各国税收管辖权的冲突，只要采用冲突规范解决各国税收管辖权的冲突，就能从根本上消除国际双重征税问题。也就是说，冲突规范是消除国际双重征税的方法中最彻底的一种。因此，冲突规范在消除国际双重征税中的作用应受到更多的关注。在实践中，这些消除国际双重征税的冲突规范要么规定在国内法中，要么规定在双边税收协定中，要么规定在多边的国际税收条约当中。如果规定在国内法中，只要各国所规定的冲突规范不同，各国的征税权仍会产生冲突，那么国际双重征税仍然不能消除。目前，冲突规范主要是在双边税收协定中发挥作用，而双边税收协定中规定的冲突规范所起的作用终究有限。因此，如果能诞生一个多边的国际税收条约，在其中用冲突规范将各种类型的跨国收入分别划归不同的国家征收，则将彻底消除国际双重征税现象。　

　　三、冲突规范的有效运作需要解决国际税法中的识别冲突　

　　国际私法中的识别，指的是依据一定的法律观念或法律概念，对有关事实构成性质作出定性或分类，把它归入特定的法律范畴，从而确定应援用哪一冲突规则的法律认识过程。 [22]在国际税法当中，也存在着识别问题，如营业利润的识别、劳务所得来源地的识别、投资所得来源地的识别、所得类型的识别等。 [23]即使双边税收协定中规定了由哪一国征税的冲突规范，但如果缔约国双方的国内有关税法概念规定存在差异，就会造成不同的识别结果，进而产生双重征税或双重不征税。因此，如果不解决国际税法中的识别冲突，冲突规范在消除国际双重征税中的作用就会受到限制。如何解决国际税法中的识别问题，存在着不同的学说。这些学说主要有法院地法识别说、来源地国法识别说、居住国法识别说、自治识别说。这些学说其实都借鉴了国际私法中的识别理论。在这些学说当中，我国学者一般持来源地国识别说，其理由是来源地国识别说体现了来源地税收管辖权的优先地位，这不仅符合属地管辖优于属人管辖的传统国际习惯法，同时也是与税收协定本身的结构与精神相符的。 [24] 　

　　一般认为，我国在国际税收关系中主要处于所得来源地国的地位。因此，我国在解决国际税法中的识别冲突时应坚持来源地国识别说。但是，随着我国经济的发展与“走出去”战略的实施，我国的对外投资已越来越多。在这种新形势下，我们应客观公正地分析国际税法中的识别冲突。最好的办法是在双边税收协定中对有关概念做出明确的定义，这样就可以避免识别冲突，进而保证国际税收征纳的确定性，有利于跨国纳税人的经营，有利于创建良好的国际投资环境。　

　　四、结语　

　　通过上文的论述，我们知道冲突规范在国际税法中可以发挥重大的作用，但还是比不上冲突规范在国际私法中的作用。从理论上看，冲突规范能够彻底消除国际双重征税，但在实践当中，由于冲突规范一般规定在各国的税法当中，如果各国税法中的冲突规范之间存在冲突，那么国际双重征税仍然得不到解决。而双边税收协定中的冲突规范所发挥的作用终究有限，在发生争议时也只有双边协商程序可以使用，没有一个强制性的争端解决机制，无法保证双边税收协定中的冲突规范得到准确一致地适用，在发生识别冲突的时候也没有一个机构能够给出一个统一的解释。因此，应该建立一个国际税收公约，在公约中用冲突规范将各种类型的跨国所得明确划归相关国家，并明确规定有关概念的含义，以避免发生识别冲突。同时，还应该通过该国际税收公约建立一个国际税收争议解决机构，以彻底解决国际税收领域的各种冲突，实现国际税收领域的和谐法治。

【注释】

【参考文献】 （科教作文网 zw.nseac.com整理）
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　　[16]2003年经济合作与发展组织关于所得和财产的税收协定范本第十九条第一款2007-04-12.　
　　[17]高尔森．国际税法[M]．北京：法律出版社，1988．8．　
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　　[19]2001年联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本第十二条一、二款2007-04-12.　
　　[20]刘剑文．国际税法学（第二版）[M]．北京：北京大学出版社，2004．157．　
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