企业合并的会计与纳税处理(2)
2017-08-26 06:53
导读：三：我国合并中的相关税收 （一）、企业合并时涉及的有关增值税问题 由于企业合并实质上是被合并企业整体资产的产权转让给合并方，或被合并企业股
三：我国合并中的相关税收 （一）、企业合并时涉及的有关增值税问题 由于企业合并实质上是被合并企业整体资产的产权转让给合并方，或被合并企业股东以放弃被合并企业股权为代价获得合并企业的股权，因此，被合并企业的所有货物转移到吸收合并企业或新设企业时，不征收增值税。被合并企业已收到货物但在合并未收到增值税发票的，以后在收到时，只要发票经过认证无误，且纳税人登记号属于被合并企业合并前的号码，则可由合并后的企业予以抵扣。被合并企业合并前销售的货物在合并后被退回的，在取得了规定的退货凭证或证明材料后，可由合并企业冲减其销项税额。 （二）、企业合并时涉及的企业所得税问题 我国内外资企业对企业合并的纳税处理原则是：如果对被合并企业因合并而转移的整体资产不作视同销售，免于财产转让所得，则合并企业并入该部分资产的计税成本必须以合并前的账面价值为基础确定；反之，如果对被合并企业转移的整体资产视作销售处理而计算所得，则合并企业并入该部分资产的计税成本可以其公允价值（或评估确认值）为基础确定。具体来说，内资企业合并的纳税处理，可以归结为应税合并重组和免税合并重组。如果合并企业以支付现金方式收购被合并企业，或者合并企业在付出的购并代价中支付的现金占据一定比例，且被合并企业不需要经过清算程序而解散，这实际上是被合并企业的股东向合并企业整体转让股权的行为，因而应视为应税合并重组。即被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。有关各方的纳税处理为： （1）由于合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此，不管被合并企业在核算上是否作转让收入的记录，计税时都要求对被合并企业计算财产转让所得，计算方法是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价（如实物、有价证券等）减去被合并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被合并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。 （2）被合并企业股东取得合并收购价款和其他利益后，应视为对原股权的清算分配，计算其投资持有收益和股权转让所得或损失。而且，它在金额上很可能与被合并企业股东所记录的“投资收益”账户中记录的股权转让收益不等。另外，即使合并企业支付的收购款直接支付给被合并企业的股东，在计税时也并不认为被合并企业股东取得的收益全部属于股权转让所得，而是视为被合并企业股东清算了在被合并企业的权益，由此而产生的收益主要为投资持有收益。 （3）合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本，不过，对于成交价高于按可辨认有形资产和无形资产计算的净资产评估确认值的差额—商誉价值，合并企业以后不得摊销扣除。 （4）被合并企业合并前如已经核准的购买国产设备投资抵免新增企业所得税的指标尚有余额，在合并时可用于抵减新增企业所得税税额。由于免税合并重组中被合并企业以前的全部企业所得税纳税事项均由合并企业承担，故被合并企业合并前如果有经核准的购买国产设备投资抵免企业所得税的指标余额，也应可结转到合并企业继续使用。 如果企业合并系以换股方式实现的，可向主管税务机关申请免税合并重组。但其前提是，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（股本账面价值）20％的。20％的比例是用合并企业支付的全部非股权支付额占所支付的股权票面价值总额来计算的，但在会计核算上则会分别每一个合并当事人来确定是否按非货币性交易处理。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（旧股）交换合并企业的股权（新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认其财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 相对于内资企业，外资企业所得税法规定，外商投资企业在合并前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理，从总体上视其为免税重组。凡合并后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，合并后企业的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据以计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时按实逐年调整或综合调整。合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。鉴于外商投资企业存在着诸多定期减、免税的规定，若合并后企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的，应承续合并前的税收待遇。如果合并后企业外国投资者的占股比例低于25％，则合并后的企业不得再享受外商投资企业的税收优惠。对于合并前外商投资企业已享受过的定期减免税优惠，凡重组前企业的外国投资者持有的股权，在企业重组业务中没有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的，不论重组前的企业经营期长短，即使合并前的外商投资企业经营期未达到税法中规定的十年或十五年这样的最短年限的，也无需补缴已享受的“两免三减半”之类的减免税款。如果在企业合并过程中，外国投资者抽回了投资款或向境内投资者转让了股权，使得合并后的企业不再符合外商投资企业的条件，如果合并前的外商投资企业经营期不满法定的最短期限，则应补缴已免征、减征的企业所得税税款；如果合并前的外商投资企业经营期已满法定的最短期限的，无需补缴税款。
