固定资产税收与会计制度差异分析(2)
2017-08-27 02:02
导读：二、固定资产的税收规划 固定资产税收规划，指纳税人在规定范围内，通过对固定资产相关活动进行事先筹划和安排，达到节约税款或延迟支付税款的目
二、固定资产的税收规划 固定资产税收规划，指纳税人在规定范围内，通过对固定资产相关活动进行事先筹划和安排，达到节约税款或延迟支付税款的目的。固定资产税收规划应当坚持合法性、效益性、主动性原则，区别不同差异性质和情况进行相应筹划。而差异要求企业在进行规划时必须对这些具体而复杂的法律条款十分清楚，把握好规划方法选择的尺度。 在上述差异中的计价差异、修理与改良支出和减值准备差异等永久性差异，基本上必须按照税法的规定进行处理，并经税务部门的确认，因而税收规划空间相对较小。企业在进行成本收益分析的情况下，应尽可能采取合法的、有利于企业节税的安排决策。 除了以上的永久性差异外，计提固定资产折旧是最主要的时间性差异，是固定资产价值转移过程中的主要，也是会计制度规定与税法规定差异最大的部分。因此，固定资产税收规划也主要处理折旧差异。税收规划的根本出发点是税收负担的最小化，但并非恒定不变，因此折旧税收规划应是以符合企业经营目标为最终方向，以实现企业经营目标函数的最大化为最终目的，而并非只考虑税款负担最低。 就折旧而言，折旧方法的选择应遵守现行的税收法规等规定。任何资产在原值既定的情况下，选择不同的折旧方法只是改变折旧基金累积的速度与比重，而折旧总额是一致的。在税率保持稳定不变的条件下，折旧方法不同只是改变了税款支付的时间与速度，应付税款总额不受其。由于存在着资金支付时间性差异，选择折旧方法必须考虑资金的时间价值因素。简单将某一年度的折旧额与折旧抵税款进行比较是不可取的，而应该将全部折旧年限内所产生的折旧额与折旧抵税额按市场利率（投资收益率）进行现值折算，再进行比较。在符合政策、法规和不损害企业市场信誉的前提下，应尽可能延迟税款资金的支付时间，控制税款现金支付的速度，尽量取得资金的时间价值。 具体而言，不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。一是不同折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。二是不同折旧方法下年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。 从应纳税额的现值来看，加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款，其应纳税额的现值便较低。因此，运用双倍余额递减法折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。此外，采用根据年产量来分摊折旧额的产量法，如企业产量在初始的几年内较高则分摊的折旧额较多，从而较多冲减了初始几年的税基，故产量法较直线法的节税效果更显著。 在比例税率下，如果未来税率不变，且各年收入均衡，则采用加速折旧方法比较有利。采用加速折旧法，可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。虽然从固定资产全部使用期间来看，折旧总额不变，对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看，由于采用加速的折旧法，使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少，必然使企业净利前期相对较少而后期较多。因此，可以使纳税人在早期计入更多折旧额，应纳税款推迟至晚期交纳，延迟了纳税支付时间，取得了资金的时间价值。 在累进税率制下，采用年限平均法使企业承担的税负最轻，产量法和工作小时法次之，快速折旧法最差。年限平均法可使折旧平均摊入成本，防止某一年内利润过于集中，适用较高税率，而别的年份利润又骤减，从而可以避免利润的波动而提高所适用税率，纳税金额和税负相对较轻。加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负，故其节税效果会受到多方面因素的制约，需要根据不同企业的具体情况，税率累进的急剧程度，以及银行利率大小等，进一步作具体测算。 一般认为，尽可能在较短的折旧期间内收回投资，有利于税收规划目标的实现。这存在着两条途径：一是在折旧期间既定的情况下选择加速折旧，二是在折旧方法既定的情况下选择缩短折旧期限。但应当注意的是，我国现行税法中对适用加速折旧有很多限制。对直线折旧法，在正常情况下可以尽量缩短折旧期限，但在特定情况下，延长折旧期也可以取得税收规划收益。比如，在企业存在减免税情况下，则要考虑具体情况，尤其是期间减免政策，在法律规定的范围内适当延长折旧期，并非一味缩短折旧期。因减免期间不存在折旧抵税效应，折旧的大小最终对税收负担的影响是无关的，故对企业有利的处理方法是减少减免期间的折旧额，使减免期满后的折旧抵税作用最大。 折旧基金主要是用于固定资产价值补偿。由于我国现行税法对固定资产的成本补偿主要根据账面成本，在补偿期间如果物价水平发生剧烈变动，将对其有效投资产生影响，可能导致企业税负加重或税收规划收益丧失。如果预期物价将长期上升，则应尽快采用加速折旧法，一方面可以加快投资收回速度，将收回的价值补偿用于再投资，减少物价水平上升的投资风险；另一方面可以利用税收挡板效应，延缓税收支付现金流出量，从而使企业在物价上涨前期拥有较多的现金流量进行投资，获得收益再用于后期的税款支付。而预计物价将持续下降，则应采用直线法折旧，这时候可以保证紧缩时期企业税收负担的平均，相对于加速折旧，折旧年限在紧缩后期的税收负担较低，税后利益较大，可以利用其货币价值较高的购买力进行投资更新。 此外，税收规划是在对现有政策十分了解的基础上进行最有利的涉税规划。但是，由于税制自身的变动及环境的改变，囿于既定背景的税收规划并不一定是最好的方案。例如，由于企业所得税率一直稳定不变，几乎所有的税收规划都以此为背景。然而随着经济全球化，国内税法必将受到国际税收的变化与国际间的税收竞争挑战。可以预见，今后我国税制将会出现比以往较为频繁的调整。如果预期未来税率可能上升，则直线折旧法对企业节税有利，因为在税率上升的情况下，即期减少的税前所得将在远期适用更高的税率纳收，从而可能导致延期纳税收益小于税收负担的增长幅度（当然，这种比较也是基于现金价值贴现计算的）。反之，则使用加速折旧方法有利，这将从两方面取得税收规划收益：一是税率下降产生的即期转移到远期纳税的税负绝对比重下降；二是延期纳税的时间收益。因此，对于我国所得税税率的调整一定要加强分析，尽早规划。
