英、日信托税制的特点及对我们的启示(2)
2017-09-09 06:49
导读：我国信托课税中存在的问题 信托制度源于英国，其发生与发展都与普通法法系的基本原则紧密相关。信托的法律实质在于，受托人拥有信托财产的名义所
我国信托课税中存在的问题 信托制度源于英国，其发生与发展都与普通法法系的基本原则紧密相关。信托的法律实质在于，受托人拥有信托财产的名义所有权，而真正的或享有利益的所有者是受益人。因此，受托人是信托财产普通法上的所有者，而受益人是衡平法上的所有者，也就是受托人和受益人都是对信托财产拥有所有权的所有者，这是普通法法系所特有的“双重所有权”原则。然而，这一原则却与民法法系下所有权“一物一权”的物权一元原则相冲突。信托关系中当事人之间的权利义务法律关系明显不同于民法法系传统的物权债权关系，因此，如果没有一套专门的税收制度与之相适应，势必不利信托业的顺利发展。 我国现行税制并没有对信托课税问题作出明确规定。当前对信托的课税所依据的是针对一般业务的政策规定，并未考虑信托本身的特殊性和复杂性，因此，在信托课税过程中存在一系列问题。 （一）重复征税 重复征税是当前信托课税所面临的最突出问题，这一问题的根源在于双重所有权原则与“一物一权”原则的冲突。现行税制对信托实行与其他经济业务相同的税收政策，未考虑所有权的二元化问题，重复征税也就成为必然：一是信托设立时就信托财产转移产生的纳税义务与信托终止时信托财产真实转移所产生的纳税义务相重复；二是信托存续期间信托收益产生的所得税纳税义务与信托收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。以不动产信托为例，整个信托过程中同一信托财产的转让将被征收两次契税、印花税和营业税，同一笔所得将被征收两次所得税。 （二）税负不公 证券投资基金是一种典型的资金信托。当前我国对证券投资基金实行特殊的优惠政策：不仅免征募集基金的营业税以及得自证券市场收入的企业所得税，而且还对个人投资者从基金分配中获得的股票差价收入免征个人所得税。这就导致了证券投资基金税负低于其他信托经营活动的税负不公问题。 （三）信托税收政策缺乏明确、稳定的政策意图 由于《信托法》颁布实施刚刚两年，各种与信托法相配套的财产制度建设尚处于起步阶段，信托税收政策还没有形成明确的政策意图。现有的一些针对证券投资基金业务的征税规定属于临时性政策，不具有长期稳定性。这显然不利于信托当事人对信托投资收益进行准确预期，会对信托业的长期稳定发展造成一定负面。
建立我国信托税制的政策建议 构建我国信托税制，应当充分借鉴吸收英、日两国信托税收制度的基本原则、形成机制和制度，从而设计出一套有利于我国信托业的税收制度。 （一）基本原则 受益人纳税原则。应当按照信托实质以实际受益人作为最终纳税人，并且避免对名义应税行为征税。 税负公正原则。根据信托导管原理，信托只是受益人实现一定目的的管道，因而受益人通过管道进行的任何经营活动的税负，应不高于受益人自行经营所应承担的税负。 发生主义课税原则。受托人管理和运用信托财产时发生的应税义务，应被视为受益人自行运用该信托财产时发生的应税义务。受益人在纳税义务发生时即应缴纳税款，由受托人代为缴纳。 公益信托优惠原则。我国《信托法》鼓励发展公益信托。在设计信托税制时，应充分考虑公益信托的特殊性，通过一定的税收减免政策促进公益信托发展。 （二）形成机制 英国的信托税制是“在很多案例中对特殊情况作出规定，以零散的形式发展的”；英国信托税制的形成秉承普通法法系的“法官造法”传统，即司法机关以判例形式不断发展和完善信托税制，这与我国传统观念上由立法机关创制的法律形成机制大不相同。 笔者认为应当适当借鉴这种税制形成机制。原因在于，活动是一个变化极为频繁的领域，民法法系对成文法的依赖使得法律规定往往严重滞后于金融活动的发展变化，从而对金融活动产生一定的束缚；而普通法法系的判例法传统能够让法律与金融活动保持基本同步，可以有效促进金融活动的有序发展。然而，在判例法被正式确立为我国法律渊源之前，我们无法通过司法机关以判例形式完善信托税制。退而求其次，适当推进执法立法（行政立法）无疑是一个有意义的选择。由于行政机关与司法机关同样直接与实践相结合，通过行政机关立法也可以实现法律制定与实践之间的紧密结合。从这个角度看，税收行政部门不断颁布的各类通知、补充规定不仅不是对税法体系的冲击，反而是对税法的有益补充。根据第六届全国人大第三次会议于1985年4月10日通过的《关于授权国务院在体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的规定》，税收相关法规的制定权主要属于行政机关，换言之，当前我国行政机关具备根据客观实践在事后制定法规的条件。因此，借鉴英美国家的信托税制形成机制，我国信托税制的形成应当依靠这样一种动态机制：信托税制的建设与完善应当坚持一事一议的原则，根据信托活动的具体情况，按照公认的税法原则和经济、价值理念，在事后及时地对相关税收规定进行调整、更新、发展乃至废止，从而实现信托税收制度与信托活动的同步发展。 （三）制度内容 1.所得税和个人所得税 信托设立环节：信托财产的转移属于形式上的财产所有权转移，受托人的财产虽然得到增加，但是并未因为取得财产所有权而获得真实收益，故不应课征所得税。但在完全让渡式他益信托（即将信托财产和收益完全转让给受益人，以下简称“完全让渡信托”）的情况下，信托财产的转移本质上是一种赠送行为，若企业委托人以流转税应税品作为信托财产，则应就视同销售的财产转移所产生的收入缴纳企业所得税。 信托存续环节：此环节发生的所得源于受托人管理信托财产产生的所得，因此应当征收所得税。受益人（企业或个人）应当对这部分所得承受最终税负，应规定受托人负有就信托所得代缴企业所得税或个人所得税的义务。此外，受托人对于自身经营收入带来的应税所得负有缴纳企业所得税的义务。 信托终止环节：受益人从受托人处取得信托财产及收益，受益人的纳税分为两种情况：在自益信托的情况下，受益人即委托人本身，委托人（即受益人）取回信托财产并无收益发生（其增值所得已被代扣代缴），因此不应缴纳所得税；在完全让渡信托的情况下，受托人向受益人转移信托财产实质上相当于完成委托人向受益人的财产赠与行为，企业受益人可将货币资产并入所得中计缴所得税，如财产为实物资产则应按照接受捐赠的相关规定缴纳企业所得税。但对个人受益人而言，在尚未开征赠与税的情况下，不应对个人受益人增加的所得征税。 2.营业税及其他流转税 信托设立环节：在自益信托的情况下，信托财产既未被销售也未被赠与他人，其所有权转移仅为名义转让，因此不应缴纳营业税及其他流转税。在完全让渡信托的情况下，信托财产的转让本质上是向受益人的赠与，应视同为销售行为，因此应由委托人负担营业税或其他流转税。 信托存续环节：受托人管理、处分信托财产的经营活动，与其他非信托业务活动没有实质区别，应按照现行税制规定缴纳各项税款。上述税款应由受托人代缴并计入财产管理费用中，由受益人最终承担税款。此外，对于受托人在信托存续期间所获信托报酬构成受托人的经营收入，应由受托人缴纳营业税及其附加。 信托终止环节：在自益信托情况下，信托财产分配不属于销售或视同销售行为，因此无论受托人还是委托人均不负有流转税纳税义务。在完全让渡信托的情况下，信托财产向受益人的分配仅仅是赠与行为的完成，其流转税已按照发生主义原则在信托设立环节征收完毕，因此财产在此环节的转移也不应缴纳营业税或其他流转税。 3.契税 契税是在转移土地、房屋权属时，向不动产受让人征收的税收。应当作如下规定： 信托设立环节：免税。 信托存续环节：如果受托人将不动产类信托财产出售，契税是由受让人负担的，信托各关系人均无纳税义务。 信托终止环节：如果信托财产仍以不动产形式归属于受益人，在自益信托的情况下，则不需要缴纳契税；在完全让渡信托的情况下，则应由受益人缴纳契税。 4.土地增值税 土地增值税是对转让土地使用权及地上建筑物和其他附着物并取得收入的单位和个人就其土地增值额征收的一种税。这种转让同样应当是真实转让，因此土地增值税法应作如下规定： 信托设立环节：免税。 信托存续环节：如受托人以出售方式处置该信托财产，则属于真实转让行为，应当由受托人缴纳土地增值税，并计入财产管理费用中。 信托终止环节：受益人取得该信托财产时，是一种财产赠与或回归行为，不属于有偿转让，因此不应缴纳土地增值税。 5.其他税收 此外，与信托相关的税收还有印花税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税等。 信托设立环节：委托人、受托人应当就设立的信托合同缴纳印花税。 信托存续环节：受托人应按照规定缴纳房产税、城镇土地使用税、车船使用税等。发生真实财产转移行为时，应当就
转让合同缴纳印花税。 （四）远期设想 随着经济发展水平的逐步提高，通过信托进行财产管理和转移的活动将变得日益频繁，如不对财产赠与和遗产继承等行为进行必要调节，势必加剧收入两级分化。因此，从促进让会收入分配公平的角度出发，我国应尽快开征遗产税和赠与税，从而全面完善信托课税。
