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试析公允价值与会计稳健性的协调(2)

2013-06-28 01:00
　　3.2 二者的矛盾性分析
　　公允价值与会计稳健性的矛盾，体现在对增值资产的会计处理上。假设甲公司购买了具有良好发展前景的乙公司的股票，并将其作为一项金产持有，股价自购买之日起一直上涨，这项资产可以看作是公司增值资产的典型。到期末，我们如何计量该股票价值呢？
　　按照公允价值会计的要求，应当反映该项资产的公允价值，核算公允价值变动收益。但是，按照会计稳健性的要求，却对此增值不予理会，不论其增长多少。长此以往，按照稳健性的要求反映的该金融资产价值会远远低于其当前的真实价值。因此，在这种情况下，稳健性对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理，人为地制造一种主观偏差，扭曲了会计信息对业务真实情况的反映，与真实性、中立性等会计信息基本质量特征相悖。会计信息只有真实，才能公允。因此，这种稳健的会计信息，在丧失反映真实性的同时也丧失了公允性、中立性，与“真实与公允观”的最高会计理念相悖，在本质上与的相冲突。这种会计信息势必会影响信息使用者的决策。
　　3.3 二者之间协调的具体会计处理
　　通过以上分析，我们对二者的之间存在的一致性和矛盾有了较为清楚的认识。对于反映在二者对减值资产会计处理上的一致性，应该会受到人们的欢迎，难题是二者之间矛盾的协调，这是问题的症结所在。
　　为什么我国目前的会计准则要求对交易性金融资产等少数资产采用公允价值的方法进行计量呢？笔者认为，其原因可以从以下两方面进行解释：
　　第一，相对其他资产而言，交易性金融资产的价值变动性较大，当其价值上升时，反应稳健性要求的无法反映出该资产的真实价值；
　　第二，当前已经具备了有效检测、控制和计算与该项资产价值波动的不确定性相关的市场机制。通过规范成熟的证券市场，该类资产的价格波动就可以有效获取。这就为公允地获取价值上涨的交易性金融资的现时价值提供了便利。可以预期，随着市场经济的进一步发展，各种市场机制尤其是资产评估机制的逐渐成熟，大多数资产的现时价值都可以有效取得。到那时全面实行公允价值会计就具备了成熟的条件。可是，到底何时市场能发展到那一阶段还无法确定，所以，还是必须回过头来研究现状。

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　　3.3.1 资产价值波动的不确定性
　　所谓资产价值波动的不确定性是指一定时间后资产价值的增加或减少。其实在如今的市场制度下资产的现时价值差不多已经可以合理地确定了。与交易性金融资产不同的是，其他资产价值确定中不确定性更大一些，这对会计人员的职业判断提出了更高的要求，但是会计人员还是胜任了这项工作。例如，存货按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将有发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。在取得可变现净值时，会计人员会应用会计稳健性，如估计其售价时，在有多个售价时，一般会采用最低的一个。但是，市场变化无常，我们不能保证即使采用了最低的售价，还会出现这种情况，即最后计算出来的可变现净值远远高于成本，按照现行准则，应当采用成本计价。笔者认为如此处理存货的核算会产生令人担忧的后果。可能有人会认为这里分两个阶段采用了两次稳健性，一次是在确定可变现净值时，另一次是在比较确定存货的期末价值时。笔者认为，这其中的“第二次”不再是真正意义上的稳健性了。而这也正是公允价值会计与稳健性的本质差别。不可否认，在获取公允价值的时候，会计人员也必然采用了稳健性。可以认为，稳健性更重要的是体现一种观念，在资产估价时采用后，如果估价还是高于可变现净值或可收回金额的话，应当采用可变现价值或可收回金额这个“公允价值”。
　　3.3.2 按照会计稳健性的要求计量资产的公允价值
　　根据上文的分析，如果采用最稳健的估计，可变现净值还是远大于成本，按照成本与可变现净值孰低来计量存货，在报表上披露成本实则是一种对事实的视而不见。笔者试探性地找到一种处理这种矛盾的方法，那就是按照会计稳健性的要求计量资产的公允价值。这种处理方法是按照稳健性的要求获取可变现净值、可收回金额等现时价值作为资产期末的公允价值，而不论其是否大于或小于历史成本。下面通过实例来分析。
　　2010年11月1日，A公司与B公司签订销售一份，双方约定，A公司销售给B公司甲型号的机器100台，每台单价15万元，2011年3月31 日交货。2010年12月31日，A公司该机器的成本为1680万元，数量为120台，单位成本为14万元/台。根据A公司销售部门提供的资料表明，向B公司销售的该机器平均运杂费等销售费用最高为0.15万元/台，最低为0.12万元/台，向其他客户销售的机器的平均运杂费等销售费用最高为0.12万元/台，最低为0.1万元/台。2010年12月31日，该机器的市场销售价格在14-15万元/台之间。
　　上例中，能够证明该机器设备的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关该机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。下面我们就按照稳健性的要求获取可变现净值作为该项存货的公允价值，并将其反映在会计报表中。
　　根据上述案例可知，库存的甲型号机器中100台的销售价格已由A、B两公司的销售合同规定，但库存的另外20台机器的价格并没有在销售合同中约定。在此情况下，该100台机器的可变现净值应以合同约定的价格15万元/台为基础计算，而对于超出部分的20台机器的可变现净值则应以市场销售价格为基础计算。依据稳健性原则，应采用较低的市场销售价格和较高的销售费用之差来确定20台机器的可变现净值。于是，期末甲型号机器的可变现净值=（15-0．15）×100+（14-0．12）×20=1762．6万元。此时，报表上的存货价值应为1762．6万元。
　　从上文的分析可知，公允价值会计与会计稳健性并非是水火不容、绝对对立的。如果在会计处理的准备期充分利用会计稳健性这一理念，而正式确认计量时采用公允价值计量，就可以将二者有机结合起来。通过这样的处理，完全的公允价值会计模式就可能成为现实。