R&D：亟待重视的会计视角(1)(2)

　　三、R＆D会计政策的规范分析

　　1.FASB概念框架对R＆D会计政策的影响。

　　概念框架对R＆D会计政策的影响主要体现在要素确认标准上。在可定义性、可计量性、相关性、可靠性这四个标准中，除了相关性，其余似乎都可以成为阻挠R＆D资本化的理由。根据FASB的概念框架，资产的定义是可能给特定个体带来未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。这个可能的未来经济利益还必须有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量，才能满足可计量性、可靠性。反对R＆D资本化的理由，就是这个未来经济利益具有太大的不确定性，而且认为R＆D支出作为无形资产价值，并进行摊销，而摊余价值作为无形资产不可靠。笔者认为，首先，不确定性无处不在，将R＆D活动放在一个企业的较长时间段来看，这种不确定性就会变小。大量事实证明，R＆D投入高的企业，具有更强的竞争力和发展后劲，这已经是不争的事实。我们可以把废品成本分配到合格品成本中去，为什么不能将失败的R＆D支出归属到成功的R＆D项目上呢？其次，如果说将R＆D支出确认无形资产价值不可靠，这是整个现行历史成本会计模式的尴尬，也是所有资产的共性问题，而非R＆D所独有。最后，对于投资者来说，R＆D信息也与企业的未来高度相关。

　　2.经济环境对R＆D会计政策的影响。

　　（1）所有制构成对R＆D会计政策的影响。一般认为，以私有制为主的经济环境下，R＆D会计政策的制定和运用倾向于推迟纳税，减少现金流出；而以公有制为主体的经济环境下，推迟纳税的观念比较淡化，因为利税都属于国家。但这种分析更多的是站在所有者的角度。选择会计政策，输出会计信息的是管理者当局，他们更多地考虑当期经营业绩。因此，当费用化会过多影响经营业绩的时候，要么减少R＆D支出，要么进行所谓盈余操纵。如果有条件的资本化，正好给他们提供了操作空间，西方实证研究的文献已证实了这一点。而在我国，特别是国有企业，坏账准备、减值准备不提或少提已是司空见惯，在R＆D支出费用化的政策环境下，以利润为主要考核目标的国企厂长、经理，何来动力投资R＆D？

　　（2）所得税政策对R＆D会计政策的影响。当我们讨论R＆D会计政策是否会推迟纳税，减少现金流出时，是假定R＆D费用的抵扣在财务会计与所得税会计里规定是一致的，也就是说R＆D费用在会计所得和纳税所得里是以同样的金额在同一时期抵减。如果国家为了鼓励企业技术创新，因而在税收政策上予以倾斜，则企业在选择会计政策时，所得税的因素就不必考虑了。比如，企业对R＆D的费用采用资本化政策，但税法规定，企业当期的R＆D支出均可在纳税所得中抵扣，这时，采用费用化就不会比采用资本化有任何纳税上的优惠了。R＆D资本化的企业，既可以报告较高利润，又可享受税收抵减，同时也就不会因此而增加现金流出了。

　　3.R＆D会计政策的经济后果分析。对R＆D支出是费用化还是资本化或者有更好的其他办法，将产生不同的经济后果。对企业而言，短期内不同的会计政策影响的是报告收益、纳税支出和现金流量。而在较长时期内，R＆D会计政策制定得恰当与否，特别是能否刺激企业的R＆D.投资，将影响企业的未来发展。注重研发的企业，一方面能在一定时期内形成企业的核心竞争力，在激烈的市场竞争中立于不败之地，获取超额利润；另一方面，也会被投资者看好，公司价值会迅速提高，这就是R＆D作为无形资产所起的作用。进一步讲，对整个国家而言，不同企业的R＆D投入在给企业自身带来经济效益的同时，还会有所谓的“溢出效应”，产生很大的社会效益，推动整个社会的科技进步，这对提升我国的综合国力至关重要。如果R＆D的会计政策制定不当，则将挫伤企业R＆D投入的积极性，对整个国民经济发展产生负面影响。

　　四、几点建议

　　财务会计的目标，是为决策者提供对决策有用的信息，企业的R＆D信息，无论是对投资者还是宏观决策者，都是至关重要的。基于上述分析，笔者建议：

　　（1）尽快制定并出台R＆D的会计政策。政策的制定，必须以推动科技进步，刺激企业R＆D投入为价值取向。

　　（2）宏观配套政策。如果国家能动用税收杠杆的调节作用，使R＆D的支出在财务会计与税收会计上适当分离，则能更好促进R＆D会计政策的运用，推动科技进步。

　　（3）微观配套政策。在评价经营者业绩时，企业的R＆D投入可作为长期业绩的一个重要指标。

　　（4）强化R＆D信息披露。R＆D信息应在表内、表外同时披露；表内披露在很大程度上取决于会计政策，表外至少应披露每年投入R＆D的具体项目、各项目支出总数、项目的意义等。

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