论会计管制(1)(2)

　　会计信息是对企业经济事项的综合反映。如果经济事项就不合法，自然会计信息也无法真实。会计管制的目的是治理会计问题，但会计问题并不一定出在会计人员身上。所以，会计管制要由会计人员拓展至单位负责人。如我国会计法中规定单位负责人是会计行为的责任主体。安然事件后，美国的管制机构要求CEO和CFO个人必须对公司信息披露的真实和公允作出保证，如公司信息披露出现违规，将承担连带责任。这说明制定会计管制措施时不能仅从会计工作的小视角来思考，而应该考虑影响会计工作的各种环境，尤其是公司治理结构环境。应该在公司治理的框架内设立、拟定会计管制措施。

　　需要指出的是，会计管制的方式、范围等并非一成不变。管制的历史是不断变换政府行为的重点和焦点的动态过程。随着政策目标的变化，管制制度及应受到管制的市场也会发生变化。管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应。例如，以安然、世界通信为代表的财务丑闻在美国引起了轩然大波，对美国资本主义经济造成了重大打击。还有安达信公司的审计师与安然公司的管理层一起欺诈投资者。对这些事件的回应是，美国采取了一系列加强会计管制的措施。在巨大的政治压力下，美国总统布什最近签署了早先由国会通过的《会计行业改革法》。再如，由于一些会计师事务所因为坚持原则和准则，不向上市公司的不合理要求妥协，往往被上市公司“炒鱿鱼”。所以中注协把事务所的变更作为当前行业管制工作的突破口，对上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”行为予以重点关注，并通过谈话提醒，对“接下家”事务所面临的审计风险及时作出警示的指导。

　　（三）会计管制的出发点

　　一般认为，会计管制的出发点在于更大地促进公共利益。但实际上未必如此，首先行业内外管制的出发点不同。行业内部的会计管制更多地是为了保护行业，如行业准入是限制其他人进入行业，对违规者的行业内惩处是为了树立行业的形象，维护行业地位。而行业外部的会计管制更多的应站在公众利益的角度。在我国，会计行业组织行政色彩较浓，具有多重身份。不仅要从本行业角度考虑，起到行业自律的作用；更要扮演公众利益保护者的角色。这种定位不清不利于其采取正确的管制措施。其次，即使是行业外部的管制机构也未必全是出于公众利益制定管制措施。正如管制失灵论所指出的那样，管制机构也在考虑自身的利益。而且各管制机构间对管制权的争夺也十分激烈，所以现有会计管制机构在制定措施时势必要考虑潜在竞争者的反应，这也会造成会计管制措施的短期性倾向。这些因素使得会计管制机构采取的管制措施未必对社会是最优的。

　　针对会计管制出发点多元化的情况，我们认为应采取下列措施：首先要对行业内外的管制机构分别明确定位。行业内管制与行业外管制都是不可或缺的，要想对它们明确定位，就应还行业管制机构真面目，建立独立的行业组织，摆脱行政干预。第二是会计管制机构应当建立相应机制，听取各利益相关者的声音，以获得更广泛的信息。在我国，利益相关者较少参与会计准则的制定，这必然会导致我国上市公司会计信息披露的制度在某些方面不能满足投资者的信息需求。因此会计管制机构应该改善会计管制规则的制定程序，让更多的利益相关者参与到其中来，这样才能更好地服务于公众利益。第三要考虑对会计管制机构的约束。如根据最近通过的《会计行业改革法》，美国将设立一个由非政府人士组成的独立的监督委员会来监督会计行业。相互制约的机制可以在一定程度上避免管制失灵。

　　（四）会计管制的协调

　　会计管制的协调包括会计管制政策与其他相关政策的协调，及会计管制措施相互之间的协调。因为会计管制政策的出台往往是某一经济事件的结果，所以针对不同经济事件的管制政策之间可能有冲突。即使对于同一经济事件，从不同角度得出的管制政策间也可能有冲突。因此会计管制一定要注意一贯和协调，避免冲突。

　　在我国的会计管制中，这种不协调的现象并不罕见。例如按照会计人员委派制，政府要对国有中小型企业或行政事业单位委派会计人员，但会计法中规定单位负责人是会计行为的责任主体，而单位负责人只有通过建立健全内部会计监督制度、控制会计机构设置和选择合格的会计人员来保证会计信息的真实性。委派制使得单位负责人无法自主选择会计人员，两种会计管制相互冲突。这种冲突背后的原因是由于对虚假会计信息的治理苦无良方，所以频频出招，以期有一招能奏效，但各招之间确有冲突。

　　需引起注意的是，会计管制措施的仓促出台会造成朝令夕改，损害会计管制措施的权威性。如，由于银广夏、中天勤等恶性事件曝光，2001年公众对中国CPA的信任度急剧下滑。于是2001年12月30日中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号－A股公司实行补充审计的暂行规定》，要求由国际著名会计师事务所对A股公司执行补充审计。该规则引起了轩然大波，结果2002年3月证监会就A股公司进行补充审计试点工作的有关问题发出通知。规定2002年A股公司进行补充审计的“试点范围”限定在“一次发行量超过3亿”的股份公司。按照中国目前股市的发展情况，一次发行量超过3个亿的股份公司，不会太多，可能也就十来家。后来的通知是对原规则的重大修正，在一定程度上损害了会计管制措施的严肃性。

　　（五）会计管制对社会资源的利用

　　会计管制的指导思想应该立足于成本收益分析，即把违规者或潜在的违规者视为经济人，他们所做的选择是成本收益分析的结果。正是因为对某些人来讲，违规的收益大于成本，所以他们才会违规。故此，管制的思路应该是加大违规的成本，减少违规的收益。但是只偏重一方面是不够的，即使违规的成本很高，只要违规收益足够大，还有空间，违规者依然会铤而走险。所以，在加大惩处力度的同时要减少违规的收益。而这些工作我们做得还很不够。目前对违规者的惩处主要是刑事或行政制裁，主要依赖于政府管制。根据现代法治的基本理念，由于刑事制裁的严厉性，这种惩处必须有非常严格的公平审判的程序性措施，也就是说入罪的门槛较高。这加大了刑事制裁的执行成本，往往由于证据不充分而无法让违规者受到处罚。所以出现了法律文本非常严厉，实际威慑力却未必很强的结果。由于在民事责任制度中，受害人可以获得经济赔偿，这就增加了受害者乐于举报和提起诉讼的可能性，使得管制不再仅仅依靠政府部门的有限资源，而是调集了广阔的民间资源，从而提高了违规者被发现和受到惩处的可能性。而且，在民事诉讼中，法律对证明的要求相对较低，有助于民事责任的确认。还有就是惩罚性的赔偿不仅让违法者交出欺诈成果，并且通过对其财产的剥夺，使其丧失再次违法的能力。所以，我们应该在会计管制中大力引入民事责任制度，利用社会资源来进行会计管制。不过民事责任制度也属于法律的范畴，其作用程度也受相关法规的制约。我们还应进一步拓宽思路，更好地调动社会资源。比如，在对上市公司的管制中，应该培养依靠发现上市公司会计信息造假而获利的人，要培养靠发现上市公司违规而吃饭的人，要为发现违规者的民间人士提供良好的制度环境。这样才能更广阔地调动社会资源，把单一的政府管制转化为全民管制、社会管制，提高管制的效果和效率。另外必须降低违规者的违规收益。有调查发现，在1996年和1997年净资产收益率为10%左右的上市公司中存在着操纵净资产收益率的现象，其动机就是达到净资产收益率大于10%的配股资格线。为了降低违规者的收益，管制机构可以考虑在上市、配股资格的确定上，考察多个财务指标，或者将财务指标与非财务指标相结合，这样就会在一定程度上减少上市公司为了达到规定财务指标而制造虚假会计信息的行为。总之，我们应该根据违规者或潜在违规者的成本收益原则，利用各方面的资源来降低违规的收益，加大违规的成本，达到管制的目的。

　　（六）超越管制

　　我们前面谈到了市场与政府两种手段，即管制与反管制论，但除此之外还有第三种手段，这种超越市场和超越政府的力量就是习惯与道德。对于会计管制而言，当市场与政府的缺点都令我们头痛时，我们应考虑这种超越二者的力量。会计行业开展的诚信教育就体现了这一要求，它是会计管制的有益补充，是会计管制不可或缺的。就整个社会而言，要造就良好的道德氛围。就行业而言，要加强职业道德建设。就一个企业而言，要形成优秀的企业文化，约束会计人员。当然，这种职业道德建设较强则成为会计管制，较弱则形成市场约束。当前我国经济生活中出现的一些问题很多与立法执法有关，但究其背后原因，与没有建立市场经济的道德基础有很大关系。会计也是这样，我们要认清市场失灵与政府失灵，认清两种手段的利弊，注意第三种手段的建设。

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