全球性诚信危机背景下的新思考(1)(2)

　　在现代工业革命发祥地英国，会计的作用令人瞩目。英国工业革命与瓦特的名字紧密相联。但瓦特的发明只是工业革命的前提，若缺乏“成功地经营利用”发明这一环节，工业革命将不会发生。那么，是什么样的力量，导致瓦特发明的蒸汽机得以“成功地经营利用”的呢？答案非常简单，是精明的会计知识。史学家认为，在瓦特事业生涯中，甚至在整个产业革命进程中，不能忘掉两个人的名字：约翰·罗巴克和马修·博尔顿。瓦特因为资金短缺，在1765年左右几乎完全放弃了研究（第一架蒸汽机是1769年才安装的）。善于算计的罗巴克感受到瓦特研究的巨大的经济价值，在瓦特企图放弃研究之时，热情地倡议并与瓦特签合同合作，由罗巴克出资并承担瓦特继续研究在工业上利用的风险，成功后罗巴克分享其三分之二的利润。“这份合同在蒸汽史上开辟了一个时代，蒸汽正是在那时走出了实验室，进入它即将加以改造的工业世界中去，这多亏罗巴克的大胆的创新精神”（保尔·芒图，1959）。但罗巴克的算计还是未能充分地预见自己财务前景和投资风险，1769年，第一台蒸汽机试运用，结果效果不理想，技术与财务两方面告产生了严重问题，1773年罗巴克破产。但瓦特并未因此受多大牵连，因为另一位工于算计的博尔顿随时开始了与之的合伙。关于马修·博尔顿，芒图这样评价：“为伯明翰工业威望作出也许是最大贡献的人，其成功完全归功于他的商人才干，同时也归因于他的组织才能和指挥才能，正是以大胆而机巧的熟悉市场的财源和需要的商人资格，他才敢于负担瓦特的发明费用以使发明成为实用的东西。”（芒图）罗巴克因瓦特研究投入而欠博尔顿1200磅，博尔顿非常慷慨，建议不要这份钱，只要罗巴克将其与瓦特的合伙合同转让给他。在索霍工厂（博尔顿的企业），瓦特成功地运用会计知识正确地估算了本项研究及其花费，从而获准专利证期限延长为25年。在其后的研究开发中，瓦特和博尔顿面临着很多财务上的困难，但由于会计的正确预计和资金的合理调度，加上博尔顿良好的社会关系，使其逢凶化吉，1775年后索霍工厂陆续开发出适应不同用途的蒸汽机并赢得了市场，终于在1787年，开始获取利润。保尔·芒图囿于专业并没有过多地介绍瓦特事业成功全过程中会计发挥了什么样的作用，但从上面有限的描述中，我们不难看出并结论：没有一个科学合理的会计系统，瓦特的事业是难以为继的，仅此而言，会计从本质上讲是现代各项科技创新成功地运用的一项保证。在英国工业革命的浪潮中，作为工业革命的前奏，交通体系的建设亦赖于会计的关键性作用。1745年始，英国的内陆交通呈现突飞猛进的发展，出现了英国第一代工程师，其中一个最为传奇的人物当属瞎子约翰·梅特卡夫，他那奇高的会计天赋使其能用“特有的，几乎无法向别人说明的那种方法定出他的计划和概算，……想出了一个快而花钱少的方法来稳固沼泽地。”会计与技术的融汇一体，使会计发挥作用的空间大为拓展。会计的这种本质特性，在现代成本的发展历程中得到了充分证明。成本会计无疑是现代会计作用于现实经济的最直接有效的基本方法，而成本会计的发展完善几乎是工程师们的功劳，技术对会计发展的基本推动作用于此可证。会计的发展表现出了对技术进步的积极回应，甚至可以说，科学技术进步都会在会计发展进程中打下深深烙印。与技术发展同步，或者说与技术交融发展互相促进，是会计发展中体现出的一个非常明显的本质特征。英国工业革命的另一位巨子乔塞亚·韦奇伍德，他凭从生意伙伴和亲密朋友托马斯·本特利那里学到的宗教、商业（包括会计）和艺术，化学、诗歌等知识，首先游说鼓动最终赢得了政界和金融界支持他开挖连接利物浦港与赫尔港运河，从而为其取得廉价的磁上逐步建立起陶器工业王国奠定了基础。1769年，韦奇伍德。本特利公司陷于财务困境，当过会计的韦奇伍德为此深入分析成本结构，从而区别了生产过程中的“固定成本”与“变动成本”，在此基础上，重新制定了积极招揽特殊订单的政策，会计创新使韦奇伍德迅速摆脱了现金不足困境。他在《韦氏产品价目明细册》中所说的：“对大部分产品生产来说，在规定时间内尽可能多地大量生产同类产品有多么惊人的结果”（托马斯·K·麦格劳，1997），已成为现代管理会计的一句名言。由此可见，工业革命时期的会计，表现出了非常强烈的促进技术、制度和管理创新的内在冲动，会计弥足珍贵的这种本质特征，使其在紧接其后的现代工商业制度形成过程中发挥了更为积极的作用。

　　现代工商业制度的形成，一方面为会计作用提供了更为广阔和复杂的空间，另一方面也是会计积极服务于经济发展的结果。虽然在传统公司中，会计提供的信息是良好的日常管理不可缺少的依据，但会计真正被用于控制，则是19世纪50年代后的事情。就世界范围看，19世纪初期，美国会计实务远远落后于英国，会计并非用来监督控制生产过程（钱德勒，1977）。19世纪50年代，美国第一个现代工商企业——铁路诞生，从而形成了“各种崭新的内部管理程序以及会计和统计监督”制度（钱德勒）。伊利铁路的丹尼尔·麦卡勒姆借助于电报系统建立了“时报表”制度，收到的信息立即被整理成清晰明了的表格，一眼就可以看出火车在各区段的位置及进度。列车长、站务员、工程师分别提供“日报表”，由此汇总而成“月报表”。为了有效地开展会计考评，“麦卡勒姆要求五个营运区段均设独立且详细的会计账目。”（钱德勒）这种详细的账目及其“时、日、月报表”，不仅用于协调流量和评价工作，对于了解和控制成本及制订价格，也是不可少的。麦卡勒姆的经验，经《美国铁路》杂志的广为报导而为广大工商界人上效仿，宾夕法尼亚铁路在首任主管J·埃德加·汤姆森的领导下，不仅积极推行，而且作了适当改进，从而“促成了会计脱离簿记领域而自成一门学科”（钱德勒）。新的会计作业分为三大类：财务会计、固定资本核算和成本会计，财务会计包括对铁路线上每日发生的数以百计的财务交易的逐日记录、编列、整理和审计等，将这些数据加以综合即能提供编制铁路资产负债表与评估公司财务状况的信息。固定资本核算解决了长期以来未予恰当处理的“折旧”和“修理费”归属问题，修理费与购置费用列为经营费用。成本会计的完善略晚于前两者，19世纪60年代，成本会计才成为铁路管理的一种基本方法。忠实体现麦卡勒姆成本会计与监督思想的，是路易斯维尔和纳什维尔铁路的总主管艾伯特·芬克。他将会计账目分为4类，第1类为一定限度内不随运输量改变的成本，第2类为受货运量影响而不受运输长短影响的成本，第3类为随火车行驶次数改变的“运转费用”，第4类为财务费用。按现在的分析，第2类为变动成本，其余大体上都可归为固定成本范畴。芬克认为前3类成本应按每车——英里为每个区段作出计量，这样，根据不同区段在不同时间的费用以及不同区段的物质与经济特征，总主管就能相当准确地分辨出造成不同成本的原因。利用这些长期积累下来的历史资料并经常审阅当前的财务和经营报表，总主管可以有效评估各支线及其主管的工作情况（钱德勒）。这种详细、真实的成本资料，也为日后铁路“卡特尔”制订统一的“运费”标准提供了充分依据。但铁路“卡特尔”的工作并不顺利，统一运费并未得以有效执行，单单地依赖会计信息遇到了挑战，“充分依据、合理价格”并没有真正遇制人类“贪婪”的习性，“华尔街恶魔”古尔德乘机兴风作浪，“卡特尔”的种种努力最终都归于失败。会计实务又碰到了道德挑战。这充分说明，如果人们普遍缺乏明智和善良的诚意，那会计制度再严密合理也是徒劳的。钢铁产业的兴起为现代会计注入了新的活力，它好比“无数的小公司，它们各由一位专制的工头统治着”，与铁路业所有站段都必须服从统一调度的特点截然不同。但铁路行业分区段考评的会计制度，使安德鲁·卡内基深受启发，并聘用曾长期任职于美国铁路公司的威廉·P·希恩为总经理，引用并发展了“会计凭证制度”，建立实用的成本报表制度，报表上载明生产每吨钢轨所需的矿石、石灰石、煤灰、焦炭、生铁、低锰铁、耐火材料、修缮、燃料和人工等费用。这样的成本会计制度产生了奇特效果：“各车间最详细的材料和人工费用，每天、每周均出现在会计账簿上；而与之有关的每一个人也很快地了解了这件事的意义上。这些人觉得并常常谈起公司通过这些账簿而把眼睛盯着他们”（钱德勒）。铁德勒在总结这一段历史时发出了以下感慨：“美国钢铁工业的历史有力地说明，技术上的创新，能源的集约使用、工厂设计和全面的管理程序，是如何有效地造成通过能力在速度和数量上的巨大增加，以及与之相等的作业生产率的提高。卡内基之所以能在这个行业出类拔草，得力于实行新的技术，和把铁路公司发展起来的合理方法和成本监督，创造性地转用到制造业上”（钱德勒）。

　　在现代工商业制度逐步成熟过程中，成本会计和管理会计产生并完善，这是会计适应环境从而锐意进取的结果。1886年，亨利·R·汤在美国机械工程师协会年会上作了“作为经济学家的工程师”的主题发言，他认为为了改进组织和管理，应予考虑的问题有两类，即工厂管理和工厂会计，会计问题成了工程师们关注的热门话题。在汤之后，另有两个重要发言，主题竟都是会计，一个是亨利·梅特卡夫（1885年出版的第一本成本会计专著的作者），另一个是奥伯林·斯密，讨论固定资本核算。1886年的美国机械工程师协会年会，在现代会计发展史上是值得记载的一件大事。首先，梅特卡夫介绍的“车间——订单记账制度”，使成本计算与监督实现同步化，彻底改善了基本的成本会计，大大地发展了美国铁路和卡内基会计制度，使“控制”职能有了具体实现方式。其次，对现代管理发挥奠基作用、被誉为“科学管理之父”的弗雷德里克·W·泰罗也参加了年会，并指出了梅特卡夫方法的重大缺点。年会上各种会计制度方法的介绍也使其大受启发，“泰罗在以后的信件中，曾提到他在发展内部的统计监督时，整个来说是依靠铁路的会计方法，而在具体细节上则是依靠会计凭证制度”（钱德勒）。梅特卡夫的努力使成本会计真正具备了控制职能，其研究论文为实践中发展具有控制职能的成本会计奠定了基础。年会讨论的主题及论文极大地感染了泰罗，对于其日后成为“科学管理之父”产生了重大影响。虽然现在已无法引用确凿的资料证明会计在泰罗形成“科学管理思想”过程中的关键作用，但有两点值得我们进一步研究。其一，环境造就人。泰罗走上工作岗位时，恰逢大西洋两岸已有人努力把与工厂管理有关的两项主要技术专业——工程与会计——结合起来。泰罗进入费城米德维尔钢铁厂后，短短12年（1878－1890年）由车间管理员、技师、小组长、工长、维修工厂、制图部主任升任为总工程师。在此过程中他悟出了两条日后使其成为“科学管理之父”的基本原则：“集中全力扩大利润”和“用科学的精确调查和知识代替原有的判断和意见”。这几乎都是工程与会计有机结合思维的成果，都与会计紧密相关，又取决于工程技术保证。其二，可能出于对会计重要性的切身感受，工程师身份的泰罗在独立进行管理咨询的1893－1898年间，通过刻苦自学终于真正完全掌握了会计知识（林德尔·厄威克，1956）。泰罗对会计知识的如此重视，足以证明会计对其个人发展和思想完善有极其重要的作用。19世纪末美国工程师协会的年会，似乎已办成了会计学术年会。这表明，这一时期的会计学家基本上存在于工程师队伍中，如同一开始的会计学家来自于数学家队伍，会计知识因此变得更实用，运用更广泛，其技术性特征在日益加强。

　　与此同时，几乎所有的工商行业都广泛地采用了肇始于美国铁路、主要用于控制和协调的会计制度，而且会计的实务在深度、广度上有所发展，单位成本计算精确到小数点后5位，会计数据用于预测判断及评估各部门、个人的业绩，内部审计开始引起人们的重视，管理会计显现端倪。这一时期，改进会计监督制度会进一步提高生产率已成为共识。会计为托拉斯这样崭新的组织提供强有力的管理支持，“理事会依靠经营单位提供的会计和统计数据来评估业绩”。（钱德勒）作为工商业的杰出代表，杜邦公司的经济发展，很大程度上依赖于会计创新的有力支持。为适应迅速发展的经营管理需要，杜邦公司的组织结构作了彻底调整。公司财务部门的职员1903至1904年就从12人增加到200人以上，以适应集权管理的需要，从而结束了成本会计、固定资本核算和财务会计三者之间长期分隔的现象，突出了会计对成本的控制作用。同时，公司财务部重新定义了“利润”概念使之更加适用，并利用“投资回收率”作为评估绩效和进行计划的基本管理工具，至1910年，已发展出一套后来成为20世纪工业企业标准会计程序的会计方法和会计监督。在第一次世界大战前，杜邦公司财务部门进一步改进了“投资回收率”指标，分解为“投资周转率”和“销售利润率”之乘积，反映一个企业对其资源的使用强度（能力），再分层作因素分析，就得到了影响企业投资回收率的基本因素及其关系图，形成了现代企业广泛运用的“杜邦财务分析模型”。钱德勒认为，正是这些会计的创新，才得以确定“现代管理对利润率和生产率所作出的那部分基本贡献——通过对经由生产和分配过程的材料流程进行管理协调而得到的节约”，“才使管理上的有形之手在协调和监督经济活动方面得以替代市场力量的无形的手”（钱德勒）。“现代工商业的两大基本职能——协调并监督当前的货品的生产与分配，以及为未来的生产和分配分源资源”（钱德勒），离开了会计的积极作用，将无法实现。从另一角度，19世纪下半叶和20世纪会计的重大发展，正是会计为保证现代工商企业真正实现两大基本职能而作出的积极回应。这恰好印证了美国著名会计学家迈克尔·查特菲尔德对会计本质的基本判断：“会计的发展是反应性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关‘。20世纪20年代，”新的会计方法、预算方法和预测方法都已成为标准的作业程序“。这些新会计方法，主要在于更加强调管理控制，实现与技术融为一体，并且面向未来充分调动人们的积极性，以最大程度地提高资源配置和动作的效率。

　　考察会计本质的历史，不能撇开证券市场这一现代会计的基本环境。如果说，以上的分析较多地关注成本会计和管理会计的话，那么联系证券市场研究会计本质，更多的是关注财务会计与审计。而这一领域的研究，主要考察会计准则、会计行为、会计管制三个方面。鉴于这方面陈汉文教授已作了较为全面的历史回顾（陈汉文，2001），笔者实无重大的材料补充，故以下只对上述三个问题发表个人的结论性意见。

　　我们认为，财务会计本质更多地表现为会计准则的本质。某种意义上，财务会计制度的建立，就是为了使市场有效配置经济资源有一个正确的信号系统。由于这种信号是由分散的各单位分别提供的，因此一要为财务会计制定统一规则，以便各单位提供会计信息有一个共同道循的统一标准；二要建立对各单位提供的会计信息实行严格审计的制度，以保证各自提供的会计信息是真实和符合规范的。从这一点出发，财务会计准则从本质上就是为客观地反映经济资源运用状况及结果提供一个合理标准。由于经济资源的配置某种意义上是利益各方协商的结果，因此财务会计准则应该是各方利益折衷的产物。由此而论，财务会计准则的本质是为了合理协调各方利益关系。只有把握住这一点，我们才能正确地评价国外会计准则的制订模式及其执行效果，从而提高中国会计准则的质量，有效地实现财务会计目标。

　　会计行为某种意义上与“会计工作”是同义词，这里仅指“会计准则实施”这一较为狭小的方面。由于会计准则综合的利益基础，与具体单位执行会计制度的利益基础不同，所以，会计准则在具体实施过程中，往往会产生偏离其基本目标的现象。单位会计对具体会计准则的选择，不一定完全符合会计准则基本目标的要求。会计行为的本质是主体利益最大化甚至是主体主导力量利益最大化。这种认识，对于我们细化具体会计准则执行标准，以减少会计准则在执行过程中人为操纵的空间，具有重大意义。在这一点上，我们以往过多地强调提高会计人员的职业判断水平。其实，即使我国会计人员具备了较高的职业判断能力，也不能解决社会与特定主体在会计准则问题上的利益冲突，弄不好反而使扭曲执行会计准则的问题（会计弄虚作假）变得更为严重。

　　会计管制是社会与企业为保证会计工作及其提供信息的质量而采取的各种法规、制度和方法。会计管制的主体，可以是政府机关，也可以是中介机构，还可以是企业自身。政府管的是会计立法和执法，中介机构管的是会计信息质量，企业自身管的是内部控制，三者的目标是一致的，即最大限度地保证会计本质特征的充分实现，对与会计本质相冲突的各种问题予以制止，严重的予以处罚并追究法律责任。

　　总结全文，目前全球性会计危机的出现，固然有其较为复杂的经济、社会、法律、文化、技术甚至政治背景，但人类社会对会计本质问题的认识模糊从而导致不恰当地运用会计，则是会计作假泛滥成灾的一大原因。如果我们在实践中真正地端正了有关会计本质的上述认识，并采取切实措施竭力保证现实会计真正地体现这些本质特征，就会摆脱会计危机困境。

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