金融企业会计改革问题(1)(2)

　　（五）金融企业会计改革需要处理好与财务制度的关系。

　　在计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务规定进行相关账务处理。虽然1993年进行了财务会计制度改革，但是，当时的行业会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。究其原因，主要是在计划经济下国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，利润全部上交国家，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，很少拥有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，会计的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今，企业实行了自主经营、自负盈亏、自我发展，特别是国有企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的内容也随之发生了重大变化，客观上要求恢复其本来面目，即：对会计要素确认、计量、记录和报告的全部内容，应由会计制度作出规定，这与市场经济国家的通行做法也是一致的。

　　金融企业会计改革的主要内容

　　（一）严格按照资产定义，合理确认各类金融企业的资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。

　　2000年6月21日，朱杌总理以国务院令签发的《企业财务会计报告条例》，其中第9条规定：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。此次金融企业会计改革应当按照这一定义对各类金融企业的资产的确认和计量作出规定。

　　1.贷款呆账准备的提取及呆账核销是金融企业会计改革的核心问题之一。改革的目标是以财政部2000年规定的上市银行贷款呆账准备政策（财会[2000]20号文件）为基础，规定金融企业应当根据贷款对象的财务和经营管理情况，以及贷款的逾期期限等因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法，合理计提贷款呆账准备。金融企业按照上述原则和方法提取贷款呆账准备后，不应再提取坏账准备。国外一些国家提取贷款呆账准备的种类有普通呆账准备（或一般呆账准备）、专项呆账准备和特别呆账准备（或国家风险贷款准备），按照巴塞尔协议的规定，普通呆账准备金可作为银行的附属资本计算资本充足率，而专项呆账准备则要从银行的资本组成中扣除，这也是此次金融企业会计改革需要考虑的问题。

　　对于贷款呆账的核销，上市银行要据财会[2000]20号文件的规定，按照管理权限分别由董事会或股东大会批准后于年度终了前予以处理，不得挂账；其他金融企业总行（总公司）本级和直属机构发生的贷款呆账损失，按有关规定，经逐户、逐级上报，由总行（总公司）本级和直属机构报经其所在地财政专员办审核后，由总行（总公司）审批核销。

　　2.金融企业的投资主要指证券公司的自营证券和信托投资公司的长期投资。按照国际会计惯例，自营证券应在期末时按市价法或成本与市价孰低法计价，并在分类的基础上计提跌价准备。

　　我国某些投资公司的对外投资，由于种种原因，投出时缺乏可行性研究和科学论证，投出的资金没有收益或收益很低，甚至投资本金也无法收回，发生永久性减值，投资公司倒闭、清算、破产的案例时有发生。为此，强化对投资公司的法人治理结构、提高其自身的管理水平，搞好内控制度建设是当务之急，与此同时，规范投资公司的长期股权投资也成为此次金融企业会计改革的一个重要方面。

　　投资公司的长期投资应当分别不同情况，采用成本法或权益法核算其投资收益。长期投资如果发生减值，应当在期末时计提长期投资减值准备。

　　3.金融企业的抵押资产及其处置是金融企业会计改革的一项重要内容。应当充分借鉴国际会计惯例，结合我国的实际情况，规定抵押资产处置的会计处理方法。

　　（二）按照负债的定义，合理确认和计量金融企业的预计负债，充分披露或有事项。

　　近年来，国外一些银行因操作衍生金融工具不当而蒙受巨额亏损、乃至倒闭的案例比比皆是。同时，表外业务呈现逐渐扩大和发展的趋势，种类越来越多，规模也越来越大。无庸置疑，以衍生金融工具为代表的表外业务是一把“双刃剑”，经营得好会带来较高的收益，否则会蒙受巨额损失。1995年英国巴林银行倒闭，起因就在于其新加坡交易员尼克·里森违规买入大量期货，造成高达10亿美元的巨额亏损。我国金融企业也存在着大量的表外业务，其中绝大部分属于或有事项，如各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等等，期货等衍生金融工具也在尝试。实际经济生活中，也已出现过由于或有事项给金融企业造成巨额损失的案例。

　　金融企业会计改革，借鉴国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项，应在表内确认和计量或有损失和预计负债。除此之外，总结和吸收亚洲金融危机的教训，制度中还应强调对金融企业各类或有事项、发生巨额损失的可能性等相关内容，作出充分的会计披露的规定。

　　（三）金融企业所有者权益的核算应当考虑股份制改革的要求，兼顾巴塞尔协议的规定。

　　金融企业股份制改革在所有者权益方面的要求与其他企业基本相同，即：以《公司法》为依据，设定所有者权益的构成，包括实收资本或股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。但金融企业的注册资本的最低限额及相关问题，还应当注意与《商业银行法》、《保险法》等金融法律的协调。

　　巴塞尔协议是当代商业银行资产负债管理理论的综合和发展，对世界各国的银行业都产生了深刻的影响。我国是国际清算银行的成员国，中国人民银行也签署了协议，表明我国的中央银行认同巴塞尔协议规定的资本充足率8％的标准，其中核心资本不得低于4％，附属资本不得超过核心资本的100％，并用这一标准监管我国的各类商业银行。我国商业银行的主要矛盾在于资本不足，因此，研究资本的充足程度，如何筹集与充实资本以及相关的财务会计问题，是此次金融企业会计改革需要加以考虑的。

　　（四）根据国际会计准则规定的收入确认条件，改革我国金融企业利息收入的确认问题。

　　国际会计准则规定，收入的确认应当符合：1与交易相联系的经济利益很可能流入企业；2收入的金额能够可靠地计量。

　　金融企业的利息收入和保费收入，应当遵循权责发生制原则，并符合收入的确认条件。对于应收利息自结息日起一定期间（如90天）未能收回的部分，已经不符合国际会计准则，应当停止继续确认利息收入，待实际收回时再计入当期损益；同时，对于在此之前已经入账但尚未收回的贷款利息，应冲减当期利息收入。

　　对于逾期贷款的利息的会计处理问题，也需要一并研究，通盘考虑。

　　（五）关于我国金融企业支出及相关费用损失的改革问题。

　　金融企业应当按照权责发生制原则确认和计量利息支出、保费支出等相关支出。其他费用的确认和计量在贯彻权责发生制原则、配比原则、重要性原则的前提下，应当重视谨慎性会计原则的运用。比如，金融企业的开办费，应当在开始经营的当月起一次计入开始经营当月的损益。再如，不符合资产定义的递延资产也应当列入当期损益。又如，金融企业清查的各种财产的损溢，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（行长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕，计入当期损益。在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明：如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致的，调整会计报表相关项目的年初数。

　　（六）保险公司提存和转回的未决赔款准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、总准备金等各项准备金制度，应当与国际保险业的通行做法相协调。

　　（七）金融企业外币业务的核算，是采用分账制还是统账制，需要借鉴国际惯例再作进一步的研究。

　　（八）财务会计报告是金融企业会计改革的重要组成部分，需要对现行的财务会计报告体系进行改革。

　　1.根据《企业财务会计报告条例》，金融企业应当编制和对外提供真实、完整的财务会计报告。财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表、资产减值准备及核销明细表等报表。金融企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。

　　2.金融企业的会计报表附注，除了披露所采用的会计政策等共性内容之外，应当充分披露各类表外业务及其潜在的金融风险。

　　3.上市的金融企业还应当披露中期报告。

　　以上初步列示了此次金融企业会计改革的主要内容。这只是提供一种框架，起到抛砖引玉的作用。实际上，改革的内容是极其丰富的，需要大家共同努力。

　　金融企业会计制度的贯彻实施

　　金融企业会计制度的实施时间最好定为2002年1月1日，在此之前做好实施新制度的各项准备工作。关于制度的实施范围问题，是否可以考虑分两步走：第一步，暂在股份制的金融企业实施，因为股份制金融企业经过改制后，在其法人治理结构、经营机制、管理水平、资产质量和经济效益等诸多方面与其他金融企业相比，向前跨进了一大步，这是不可否认的事实。不仅如此，这类企业现行的会计标准与改革后的金融企业会计制度比较接近，容易衔接和过渡。第二步，鼓励其他金融企业执行金融企业会计制度。国有独资商业银行和其他国有金融企业要求执行金融企业会计制度的，应报经同级财政部门批准。

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