新旧会计准则合并范围比较评析(1)(2)
2013-05-11 01:01
导读：随着我国股权分置改革的完成，整个市场将处于全流通的状态之中，企业的股权结构也会日趋分散，此时的控制已不能简单理解为“半数以上权益性资本”
随着我国股权分置改革的完成，整个市场将处于全流通的状态之中，企业的股权结构也会日趋分散，此时的控制已不能简单理解为“半数以上权益性资本”，母公司很可能在相对控股的情况下实现对子公司的控制。另外，控制正从形式和内容上朝着更加多样化的方向发展，只有把握“半数以上表决权”，才能把握控制的实质。而我国的《暂行规定》虽然形式上是按“半数以上权益性资本”进行规定，但在实际操作过程中却已是以“半数以上表决权”为标准。正是由于这种理论与实际间存在矛盾，新准则对其进行更正也就在情理之中。
三、控制权标准之二：质量标准
质量标准作为判断控制权的另一个重要标准，存在法定控制权标准和实质控制权标准之分。其中，法定控制权是母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权，而实质控制权则是拥有表决权股份不超过半数但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施控制权，二者均是在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。
1、应纳入合并范围的被投资单位
在法定控制权标准方面，新准则并未对《暂行规定》中应纳入合并范围的被投资单位的规定进行修改，二者的规定基本一致，即（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是在实质控制标准方面，新准则相比《暂行规定》有了很大进步。《暂行规定》出台之时，我国证券市场因建立不久而存在很多尚未解决的问题，另外，我国会计界因职业水平不高而职业判断能力较差。因此，《暂行规定》中没有引入实质性控制权标准是符合时宜的，这样可以在一定程度上避免会计信息失真问题给年轻的证券市场造成的冲击。但是，随着我国证券市场的发展与完善，认股权证、股票期权、可转换债券和其它含有潜在表决权在工具也已经或将要出现。而将这些因素包括在实质性控制标准之内，也已是国际惯例。因此，新准则明确规定“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素”。由于实质性控制标准将赋予会计人员更大的职业判断空间，母公司很可能根据子公司业绩的好坏而有意改变符合实质控制的条件进而进行利润操纵，因此监管部门应当加强这方面的监管，同时会计人员也必须更加提高自身的职业技术水平和职业道德水平。
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2、不纳入合并范围的被投资单位
在控制权的质量标准上，旧准则对不纳入合并范围的被投资单位的规定比较详细具体。《暂行规定》包括：（1）已关停并转的子公司；（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（3）已宣告破产的子公司；（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 另外，《复函》还规定：（1）当子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照标准公式计算得出的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；（2）对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以将其纳入合并范围。但是，新准则却没有这方面的类似规定。相反，新准则规定要 “将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。这也就是说，即使符合《暂行规定》中相关规定的子公司，现在也要纳入合并范围。这主要在于：首先，“资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有‘壳资源’重组价值，迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营，在这种情况下，如果不将子公司纳入合并报表的范围显然是不合情理的”（黄世忠，2002）。其次，许多企业集团在其发展过程中必然要走多元化的发展道路，因而跨行业的企业合并也就司空见惯。如果将特殊行业的子公司排除在合并范围之外，显然不能如实反映企业集团的财务状况，经营成果和现金流量。再次，假如母公司有多家子公司未达到10%的标准，但其总计数已大大高于10%标准。如果将这些子公司排除在合并范围之外将歪曲重要性原则，从而使合并报表信息不完整且不准确。
大学排名 另外，新准则将《暂行规定》中暂时性控制和削弱性控制的规定取消，关键在于暂时性控制中“准备近期售出而短期持有”的规定比较含糊，会给人留下操纵的空间。而削弱性控制规定的情况不能表明控制不存在，母公司在投资之前本身就会考虑该子公司向母公司转移资金的能力是否受到限制。
合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并会计报表信息相关性和可靠性的根本要求。正是基于合并范围如此重要的作用，新的会计准则对合并会计报表合并范围的规定进行了修改，相信新的规定可以使会计报表所提供信息的完整性，准确性和有用性得到较大幅度的提高。
参考文献：
常勋．2002．财务会计四大难题．立信会计出版社
黄世忠．2002．论资不抵债子公司的报表合并问题．会计研究．1
张秀烨．2003．从“控制权”实质看会计报表合并理念的选择．会计之友．3
储一昀，2004．林起联．合并会计报表的合并范围探析．会计研究．1
杨绮．2004．对合并会计报表合并范围的思考．财会月刊．11
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