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余额百分比法的配比缺陷及对策(1)(2)

2013-05-13 18:11 （三）中国上市公司当前应采用何种稳健原则。人们对稳健原则心有疑虑是因为它是一把双刃剑，一方面它能保护投资者、债权人的利益，另一方面也给管理当局进行利润操纵留下了余地，反过来可能损害到投资者、债权人的利益。对适度稳健原则看法也是如此，它克服了传统稳健原则的缺点，使信息真实公允，但却使利润操纵的空间更加扩大，这从美国近几年发生的财务丑闻可以看出。从中国上市公司现有情况来看，其利润操纵的冲动是相当大的，操纵现象也相当普遍。据1999年1月8日《证券时报》上市公司经理人员月度调查结果，相当多的上市公司对适度利润包装持肯定态度。调查中巧用会计政策作为利润包装途径方法很多，如改变折旧方式、潜亏挂帐、改变坏帐核算方式等。我们来看一下南方航空上市前后通过改变会计政策来调节利润和净资产的手法，在2003年7月南方航空公布的招股说明书中，将其下属子公司厦门航空2002年度的净利润调整为4.4亿元，净资产调整为28.7亿元，这一调整正是将厦门航空原对固定资产的折旧方法由加速折旧法改为直线法得到的，从而使南方航空实现了快速“扭亏为盈”的目的。在其上市后的第一年度，同样是利用了减少坏帐准备的计提、降低固定资产年折旧率、通过合并会计报表调整子公司利润等方法来得到其盈利目的。这里，一方面企业有强烈的操纵利润动机，有些甚至得到监管层的默认，另一方面证券市场的投资者整体水平不高，难以识别种种粉饰业绩的做法。在具体操作上，会计制度和会计准则没有也不可能提供明确的入帐标准，需要财务人员有较高的职业判断水平，难以排除主观判断的失真性。因此，从反映财务会计目标和适应经济环境来看，中国上市公司现阶段不存在适合适度稳健原则生存的土壤。
以上可以看出，中国上市公司财务会计目标依然是反映受托责任，中国现时的经济环境还不能适应适度稳健原则，传统稳健原则应该是中国上市公司必须遵循的一项会计原则。
七、稳健原则在中国上市公司资产核算中的应用
按照中国上市公司执行的会计制度和各具体会计准则规定，企业应当根据稳健原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。上市公司在资产核算中计提的资产减值准备主要有八项。
（一）短期投资跌价准备。上市公司应当在期末对各项短期投资进行全面检查，如果短期投资市价低于成本，应按其差额计提短期投资跌价准备。实际操作中，可根据具体情况分别采用按投资总体、投资类别或单项投资确认计提跌价准备。但如果某个短期投资占整个短期投资的10%及以上，则应按单项投资为基础计算并计提跌价准备。从事证券业务的金融类上市公司，其自营证券也应列入短期投资计提减值准备。
（二）存货跌价准备。上市公司存货在会计期末时应当按成本和可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的，按其差额计提存货跌价准备。在实际操作中，《企业会计制度》规定了五种应当计提存货跌价准备的情况和四种应当将存货价值全部转入当期损益的情况。计提存货跌价准备只是一种帐面处理方式，是更为真实地反映上市公司资产质量的必要手段。
（三）坏帐准备。坏帐准备依据期末各项应收款项可收回性和预计可能发生的坏帐损失提取，应收款项包括应收帐款和其他应收款以及及金融企业的拆出资金和应收保费等，但不包括金融企业贷款的应收利息。在实际操作中，企业应当制定计提坏帐准备的政策，明确计提坏帐准备的范围、计提方法、帐龄的划分和提取比例。在确定坏帐准备的计提比例时，应当根据以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。为充分体现稳健原则，会计制度规定，对符合一定条件的企业预付帐款和未到期应收票据，应将其帐面余额转入应收帐款，然后再计提坏帐准备。 （科教作文网http://zw.ΝsΕAc.com发布）
同时，为防止企业滥用计提坏帐准备政策，会计制度对上市公司计提坏帐准备进行了限制。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回或收回的可能性不大时外，对于当年发生的应收款项、计划对应收款项进行重组、与关联方发生的应收款项、其他已逾期但无确凿证据表明不能收回的应收款项不能全额计提坏帐准备，而要求公司根据实际情况进行合理的估计。上市公司要根据历史经验和相关信息，合理地估计应收款项产生坏帐损失的可能性，计提坏帐准备后的应收款项净额要真实地反映公司的财务状况和经营成果。
（四）长期投资减值准备。上市公司应当在期末，对市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于帐面价值的长期投资，按其差额计提减值准备。在实际操作中，会计制度分别按有市价的长期投资和无市价的长期投资给出了判断是否计提减值准备的标准，要求企业会计人员运用职业标准进行审慎的判断，以确定长期投资是否减值。
（五）固定资产减值准备。上市公司应当于期末对固定资产进行检查，对符合《企业会计准则——固定资产》规定的六条标准导致可收回金额低于帐面价值的固定资产，按可收回金额低于其帐面价值的差额计提减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提，对符合会计制度五项规定全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。
（六）无形资产减值准备。上市公司应当定期或年终，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于其帐面价值的，按其差额计提减值准备。在实际操作中，会计人员应按会计制度规定的四种应当计提减值准备的情况和三种应将无形资产帐面价值全部转入当期损益的情况，进行审慎的判断。
（七）在建工程减值准备。上市公司应当定期或年终，对长期停建并且预计在3年内不会重新开工等有证据表明已经发生了价值减值的在建工程计提减值准备。

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（八）委托贷款减值准备。上市公司应当定期或年终，对有迹象表明可收回金额低于贷款本金的委托贷款，按其差额计提减值准备。
（九）对金融类上市公司来说，在上述八项减值准备中减少了存货跌价准备和委托贷款减值准备，增加了贷款损失准备和抵债资产减值准备。
贷款损失准备。计提贷款损失准备的资产包括金融企业承担风险和损失的贷款、银行卡透支、贴现、信用垫款、进出口押汇和由金融企业转贷并承担还款责任的国外贷款，但不包括保户质押贷款和委托贷款。金融类上市公司应当在期末分析各项贷款的可收回性，对预计可能发生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支付能力和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。
抵债资产减值准备。金融类上市公司应当在期末对抵债资产逐项进行检查，如果抵债资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。
八、稳健原则在中国上市公司会计管理中的应用
在中国上市公司执行的会计制度和相关具体会计准则中，稳健原则在资产确认和计量、收入确认等会计管理方面都得到充分体现。
（一）存货计价。根据《企业会计准则》规定，允许采用后进先出法计算存货的成本。据此计价能使出售和耗用存货的成本接近当前水平，并与当期的收入相配比，有助于较客观地反映企业现实条件下的经营成果，特别是在物价上涨的情况下，可使企业不致因货币贬值而表现为虚增利润。
对期末存货，采用成本与市价孰低法，当期末存货市价低于成本时，以市价来取代历史成本作为存货的价值，差额作为当期费用加以确认。这样做，避免了将这种损失推迟到以后期间，有助于各期间财务状况和经营成果的相对正确性。

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（二）无形资产的确认和计量。根据《企业会计准则——无形资产》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：①该资产产生的经济利益很可能流入企业；②该资产的成本能够可靠地计量。企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计。企业自创商誉不能加以确认；自行开发并依法申请取得的无形资产，其入帐价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。尽量将不确定的无形资产投入作为当期费用而不作为资产核算，是稳健原则在无形资产核算中的充分体现。。
（三）固定资产计量及累计折旧计算。由于固定资产及折旧涉及金额巨大，中国上市公司采用了更为稳健的原则。在固定资产计量上，《企业会计准则——固定资产》明确说明外购或自行建造固定资产初始成本的计量，应以达到预定可使用状态之前“直接归属于该资产”的支出为依据，避免了企业将发生于其他项目、应予以费用化的支出资本化。在折旧方法上，企业可以采用年数总和法、双倍余额递减法等加速折旧方法，更好地体现了收入费用配比原则和稳健原则；规定对未使用、不需用的固定资产，企业也应当计提折旧，充分考虑知识经济条件下资产的无形损耗，表现了固定资产折旧核算的谨慎性。
（四）对待摊费用、开办费及待处理财产损益的会计处理。根据会计制度中资产的定义，对不能给企业带来经济利益的“经济资源”，如待摊费用、开办费及待处理财产损益等，不能再作为资产，而只能计入当期损益，否则就会高估企业的资产价值。对待摊费用应在1年内分期平均摊销或一次性全部转入当期成本、费用，不能留待以后期间摊销。对企业筹建期间发生的费用，在企业开始生产经营当月一次计入损益。对待处理财产损益，无论是否经过有关部门批准，均应在年末计入当期损益，不得列示于资产方。以上规定的实施，就是要求企业提前确认费用，以防止高估企业资产。
（五）对或有事项的处理。或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。对符合会计制度规定的三个条件的与或有事项相关的义务，企业应当将其确认为负债，在资产负债表中单列项目列示，并在报表附注中披露或有负债形成的原因。而企业一般不应在报表附注中披露或有资产。对或有事项的处理作这样的要求，遵循了稳健原则，同时也能让报表使用者更好的了解企业的财务状况全貌，掌握企业可能发生的财务事项，以做出正确的决策。
（六）收入的确认标准。一般上市公司销售商品的收入，应在同时满足《企业会计制度》规定的四个条件时予以确认，金融类上市公司提供金融产品服务取得的收入，应在同时满足《金融企业会计制度》规定的两个条件时予以确认，否则即使已经发出商品，或者即使已经收到价款，也不能确认为收入。对金融类上市公司已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。对建造合同收入，在合同能够可靠估计时，按完工百分比法确认收入和费用；对合同结果不能可靠估计时，合同成本能够收回的，根据能够收回的实际合同成本确认收入，合同成本不能够收回的，不确认收入。以上收入的确认标准，充分地体现了稳健原则，即谨慎确认收入，在各项条件未满足时，宁作负债不做收入。
（七）短期投资收益的核算。上市公司在收到短期投资的现金股利或利息时，“应于实际收到时，冲减投资的帐面价值，”已记入“应收利息”的除外，这一高度稳健的作法可以抵御短期投资可能产生的风险，避免了因短期投资价格波动引起的年度间的损益波动。

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其他如借款利息资本化的相关规定、递延收益的延期确认、补贴收入实行收付实现制等，也无不体现出稳健原则。
九、稳健原则在中国上市公司的实际应用情况
随着会计制度和会计准则体系的不断完善，稳健原则在中国上市公司得到的广泛应用。2004年，中国上市公司仅坏帐准备一项，就计提740多亿，比2003年661亿上升超过11%，占总利润的比例高达40%。从计提八项减值准备来看，每股净利润列前十位的中集集团等公司2004年末累计计提各项准备11.6亿元，占总资产655.9亿元的1.77%；ST天仪等10家濒临亏损的公司2004年末累计计提各项准备7.1亿元，占总资产108.3亿元的6.54%；每股净利润列后十位的ST重实等10家公司2004年末累计计提各项准备39.6亿元，占总资产92.0亿元的43%，以上企业计提减值准备的比例基本上反映了企业的经营状况相匹配的资产质量，说明了企业在会计政策选择上基本是稳健的。
我们仍就2004年以上三种类型上市公司计提减值准备情况进行分析。中集集团等10家公司2004年计提减值准备5.2亿元，占年末准备总额的45%，占全年利润总额的3.8%，其中扬子石化计提3.0亿元，占年末准备总额的70%，占全年利润总额的5.4%；ST天仪等10家公司2004年冲回减值准备1.1亿元，占年末准备总额的16%，为全年利润总额的9.6倍，其中ST东北电冲回7925万元，占年末准备总额的55%，为全年利润总额的6.8倍；ST重实等10家公司2004年计提减值准备30.0亿元，占年末准备总额的76%，为全年亏损总额的47%，其中*ST黑龙计提6.3亿元，占年末准备总额的76%，为全年亏损总额的78%。从以上数据可以看出，不同类型的公司在同一年度对待稳健原则的态度是不同的，效益好的公司尽可能提足各项准备，较好地应用稳健原则；濒临亏损的公司为保证当年利润，只好先把稳健原则放一边，尽量少提准备或不提准备，甚至冲回以前年度计提准备；亏损多的公司则希望把所有亏损留到当年，先尽情稳健一把，以备来年可以扭亏为盈。 您可以访问中国科教评价网（www.NsEac.com）查看更多相关的文章。
对于不同类型的公司在同一年度对待稳健原则的不同态度，我们仍以计提准备情况来分析一下原因：①对于绩优公司，在利润增长较大时，尽可能提足各项准备，消除一切潜在的风险，可以为公司的稳定发展打下基础，以吸引更多投资者的关注；②对于濒临亏损的公司，为保证本年度不亏损，从而给广大投资者留下一个好的印象，或为达到某种目的，在本年度尽量少提准备或不提准备，从而保持微薄的利润；或是以前年度计提了大量的准备，本年度采取冲回准备的办法来弥补经营上的亏损；③对于经营上已造成巨额亏损且资产质量较差的公司，则采取激进的稳健原则，一次性提足各项准备，将资产的风险全部甚至超额释放，对经营尚可的公司，可为以后年度盈利留下空间，对经营不好的公司，可为资产重组创造条件。
从以上实例和分析来看，部分上市公司存在用计提准备来操纵利润的行为。实际上，从计提减值准备进入中国之时，同时带来的就有“大洗澡”（big bath）和“甜饼罐”（cookie jar）等会计制度明令禁止的计提秘密准备问题，早的有2001年的深康佳，2002年的ST鲁银投资、ST纵横，近的有2004年的开开实业等。可见，为了达到自身的目的，企业会根据自身的环境状况及发展策略采用不同的会计政策。对会计政策的选择，不是单纯从反映真实资产和收益或反映受托责任，或者是从决策有用性出发的，是否遵循某种会计原则，是多种因素作用的结果。这就给中国的准则制定者提出了一个新的课题，如何来防止稳健过度和稳健不足，还会计以公允，给中小投资者创造宽松的投资环境。
十、中国上市公司必须适用稳健原则
通过以上对稳健原则理论和实务的分析，可以得出以下结论：①稳健原则是中国上市公司应该采用也必须采用的会计一般原则，它适用于上市公司会计核算的全过程；②只有采用稳健的会计原则，谨慎反映各项资产价值，提取应提的各项减值准备，审慎确认收入、费用和资产、负债，才能使会计信息更为公允、真实、可靠；③对于不采用稳健原则和滥用稳健原则计提秘密准备的情况，一是国家相关管理机构如财政部、证监会要加强对上市公司的财务监督，二是要加强会计师事务所的独立审计监督，三是要提高上市公司会计从业人员水平，增强其职业判断能力和独立性，四是要提高投资者的水平，增强社会监督的力度；④国家应加快会计准则体系建设，提高会计准则制定水平，保证会计准则的权威性，从制度上防止稳健原则的滥用。 （科教作文网http://zw.ΝsΕAc.com发布）

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