论会计的如实反映观(1)网(2)

　　会计政策制定者仅需制定与概念相一致的公告就履行了如实反映的义务“。英国《公司法》中的　”真实与公允“明确规定了会计的”程序真实“与”结果真实“。我国法学界坚持以”客观真实说“作为诉讼的证明标准。”客观真实说“在操作层面用法律的形式要求会计人员必须以如实反映作为最高原则，尽管这在我国倍受争议，特别是受到许多会计学者的反对。但从另一角度看，作为治理我国目前较为严重的会计信息失真市场的一种手段，也不失为一个合理的选择。这表明，会计人员的反映只要违背事实，即使遵循了会计制度（准则），也要承担法律责任。此外，诚信原则作为民法的一项基本原则，被学者誉为”帝王条款“。会计的如实反映要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益最大化。

　　（四）经济观

　　会计应反映主体（企业）的经济成果（如实反映收益）。

　　利润表目前是财务会计的第一大报表。在证券市场，收益被认为是最具有信息含量的信息。一般认为，收益的概念起源于经济学。亚当。斯密（1890）最早将收益定义为‘’财富的增加“。马歇尔指出收入必须是已实现的概念。到了20世纪，费雪（Fisher）认为真实收益（truthincome）是指一定期间经济财富的增加。而会计收益的概念是建立在应计制的基础上，强调收入与费用配比。但在一般意义上。人们普遍接受的收益概念是更易理解的经济收益而非会计收益概念。经济学是会计的理论基础，会计不能漠视经济收益，它应该反映企业的经济现实，按经济收益报告经济成果。近年来，会计界对如何报告业绩展开了广泛的讨论，较为一致的看法是在保留会计收益的基础上，认可并接受更易理解和更接近”真实“收益的经济收益概念。美国的全面收益表和英国的已实现未确认利得和损失表可视为是会计遵循经济收益（真实收益）的一种做法。

　　其次，如实反映在委托代理中有着重要的作用。从信息经济学角度看，只有高质量的如实反映的会计信息才能有效地减少逆向选择和败德行为，减少委托人与代理人之间的信息不对称，以达成良性的公司治理。如何使契约得到有效的履行，如何客观地评价代理人的业绩，均有赖于如实反映的会计。

　　（五）计量观

　　500多年前，现代会计的创始人巴其阿勒（1494）在其“簿记论”中，谈到记账是记录商业活动的最有效方法时。写道：“这对商人采说是非常重要的。因为如果没有系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不胜其烦，也会遇到困难，以致无法从事经营”。不言而喻，如实反映企业经营状况，使人们了解经济真实是创造簿记和会计并使其不断完善和发展的初衷，也是对会计核算的一项基本要求（葛家澍、黄世忠，1999）。

　　从理论上来讲，会计计量如果不能真实反映其要计量的经济事项，就不具有可靠性。要反映真实，必须选用正确的计量方法或计量制度。如果所选用的计量方法不适当，不论会计人员如何审慎无误地计量，所得出的结论仍是不正确的。反映真实性的品质，旨在减少计量方法的偏差，它会使信息更能表达经济活动的真实情况，从而使其更具可靠性。如实反映观更强调会计信息的可靠性，强调如实反映经济收益（真实收益）。对收入的确认，则倾向于资产负债观，倾向于通过“定义”的方式推导出确认净收益的具体标准。FASB尝试发展概念框架来指导会计政策的制定，这是使如实反映具有操作性的一种做法。FASB在第5号概念框架中列举了5种可能的计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。2000年，FASB在第7号概念框架中又增加了公允价值和现值的概念。我们认为，公允价值是一种用来如实反映未来事项较好的计量方法，能较好衡量现在，特别是未来事项的经济实质。客观地说，以上所有的计量属性，具有本源的目标，均是为了更好地反映经济实质，为会计核算的过程-确认、计量、记录和报告提供真实可靠的会计信息。至于在什么情况下选用哪种计量属性才能更好地如实反映经济业务的实质，这是具体会计准则应解决的问题。

　　四、构建我国概念框架和目标导向的会计准则：如实反映观的应用

　　到目前为止，构建cF来指导会计准则的制定和修订，或将cF视为会计准则的重要组成部分已成为发达国家会计职业界普遍的做法。我国尚未建立自己的CF，致使会计准则的制定没有一个理论基础。此外，我国当前会计准则和会计制度之间存在很多概念上的冲突，这些都势必影响我国会计准则的完善和我国会计国际协调化的进程。因此，构建我国的概念框架势在必行。但是，如何构建我国的cF又是一个值得探究的问题。根据如实反映观，我们认为，第一，我国应构建CF，以指导会计制度（准则）的制定和修订，并将其视为会计制度（准则）的一部分。第二，我国应将如实反映作为cF的立足点和理论基础。第三，在相关性和可靠性之间选择时，应将可靠性排在第一位。正如葛家澍（2004）所言，更重视可靠性是财务会计的本质-反映经济真实所决定的，也是近年来美国和我国上市公司财务欺诈案件给予我们的教训。第四，在以如实反映观为指导思想的CF中，我们应选择原则导向为主，即目标导向的会计制度（准则）。

　　（图1 概念框架和目标导向下的会计准则制定，略）

　　佩顿和利特尔顿（PatonandLittleton，1940）指出，会计准则应“有序、系统、内在一致，应能与可观察的客观现实相吻合；它们应是不受个人所左右的，无偏见的”。但是，在现实的市场经济社会，制定会计准则完全不考虑它带来的经济后果，是不现实的。我们认为，在会计准则制定过程中，追求如实反映是会计准则制定者应尽的义务，同时在某种程度上，他们又应对其制定的会计准则的经济后果承担一定的责任。他们应该批准那些能产生（或至少预计能产生）好的可能结果的财务报告规则。若义务（如实反映）与责任（经济后果）都存或两者发现冲突时，必须根据公正性来做出判断，以确定最佳的具体会计政策的内容。具体来说，就可找到一条优于S0的无差异曲线S1，即建立一个由规则导向（经济后果）向原则导向（如实反映）驱动的目标导向准则（如图1所示），这正体现了如实反映在准则制定中的指导思想作用。

　　五、结语

　　本文所作的研究主要是框架性的规范研究。研究的基本结论是：如实反映观起源于制图说（技术观），它是会计的本质属性，也是会计信息的生命。历史观、伦理观、法律观、经济观和计量观是对如实反映观进一步延伸与发展。同时，会计的如实反映观贯穿了会计准则制定和概念框架构成的全过程。在现实经济世界中，尽管会计准则具有经济后果这已被证明的一个事实，但企业同样存在如实反映的动机。因此，构建我国概念框架和目标导向的会计准则也离不开对如实反映观理解与分析。框架性研究的缺陷，必然会在一定程度上对研究结论产生负面影响。所以，对研究结论更深入的实证检验显得很有必要。我们认为，对本文所研究的内容作进一步的实证、调查、实地、实验和案例研究有助于得出更为严谨和科学的结论。

　　注释：

　　①这里，我们将反映交易的客观现实，即会计记录与客观事实完全相符的反映视为本源的如实反映。反映交易的经济实质视为派生的如实反映，即在由于客观或主观条件的制约，无法完全再现经济现象时的一种替代要求。因此，只要是公允、中立、可验证的反映可视为派生的如实反映。此外，我们还认为如实反映包括如实反映过去、现在和未来的经济事实。

　　②国际会计准则委员会（IASC）重组后的新名称为会计准则理事会（IASB）。

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