会计制度：性质、博弈分析及建设评价(1)(2)

　　由于我国实行市场经济体制的时间大大晚于西方国家，这使得我们有可能参照市场经济发达国家和国际会计准则委员会已经形成的会计原则制定自己的会计规制体系，把建立会计规制体系的目标一开始就定位在“国际水平”。从已经出台的会计规范的内容看，它们既反映了我国市场经济发展的需要，又与国际惯例有着良好的协调性。

　　改革开放初期，美国等西方国家的财务会计理论和“公认会计原则”就开始引起我国会计界的关注。受其影响，加之深化经济改革和处理日趋复杂的企业经济业务的客观需要，会计准则的制定渐渐被提上议事日程。1987年中国会计学会成立了“会计基本理论与会计准则研究组”，开始对会计准则及其相关理论进行专题研究。《企业会计准则———基本准则》。这是我国第一个会计准则。1995年和1996年财政部先后发布了30个具体会计准则的征求意见稿，1997年5月正式发布了第一个具体会计准则———《关联方交易及其交易的披露》，其后，又陆续发布了《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《债务重组》、《收入》、《投资》、《建造合同》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》、《无形资产》、《借款费用》、《租赁》等12项具体会计准则，这13项具体会计准则的发布顺序，基本上是根据我国资本市场发展对相关会计标准需求的迫切程度确定的，而且在实施时间顺序的安排上也大多是先在上市、股份公司实施。

　　目前，我国会计准则的框架体系已经基本形成，它由基本准则和具体准则两部分组成。基本准则就会计核算的基本假设和基本原则作出了原则性说明，同时对会计要素的确认和计量标准、财务报告的编制等做出了原则性的规定。具体会计准则对具体经济业务、事项的会计确认、计量和报告所应遵循的标准做出了原则性规定。当然，目前所形成的还只是一个框架体系，还需进一步充实和完善。

　　（三）统一会计核算制度建设

　　统一会计核算制度，是《会计法》和会计准则出台之前我国规制会计行为的唯一标准。在20世纪50年代上半期，我国参照前苏联的会计核算体系建立了一套与高度计划经济体制相适应的统一会计制度体系。经过1958年的“大跃进”及后来的“文化大革命”，在反对繁琐哲学，追求简单化、群众化的过程中使会计基本上失去了与国际会计惯例的协调性。1950年之后的30年我国对会计工作的认识和会计制度建设工作的进程虽有过几次反复，但总的来说，会计工作并未受到应有的重视。

　　20世纪70年代末、80年代初，国家统一的会计制度开始恢复和重建。1980年财政部确定的会计中心工作是“健全会计制度，加强会计立法”。国家统一会计制度的改革和建设大致可以分为两个阶段：

　　1992年之前为第一阶段。这一时期，中国还没有明确提出建设社会主义市场经济体制的目标，会计核算制度体系建设也就没有明确提出与国际惯例接轨的目标，只有对会计制度进行了局部改良。1980年恢复和重建了以《国营工业企业会计制度》为主的国家统一会计制度。如1980年财政部发布了修订的《国营工业企业会计制度———会计科目和会计报表》，1981年又分别制定发布了《国营供销企业会计制度———会计科目和会计报表》、《国有施工企业会计制度———会计科目和会计报表》、《建设单位会计制度———会计科目和会计报表》。随后，一些具有行业特点的主管部门，如商业部、农业部、林业部、铁道部、交通部、粮食部、中国人民银行、全国供销合作总社等都根据经济形势的发展，相继修订或恢复了本行业、本部门的会计制度。这次行业性会计制度的修订，主要是根据经济业务的变化增设了部分会计科目或会计报表项目，并未进行模式性的转换。1985年3月发布、1985年7月实施的《中外合资经营企业会计制度（试行）》则是我国会计规范的创新性尝试。这一会计制度最大限度地借鉴了国际会计准则和国际会计惯例。如在我国首次按会计要素划分会计科目；首次采用了国际上通用的资产负债表、损益表、财务状况变动表的会计报表体系；首次使用“实收资本”这一资本保全的概念；首次引入“专有技术及专利权”、“其他无形资产”等无形资产概念。这一创新性会计制度的发布和实施，对我国几十年所形成的传统会计制度体系产生了极大地冲击，也为1992年整个会计模式的转换作了实验性探索。

　　1992年开始，中国的会计制度改革进入了第二个阶段，即进入了真正意义上的模式转换阶段。配合会计准则的发布和实施，1992年底，财政部发布了涉及8大行业的13个会计制度。在此之前，1992年5月和6月分别发布了《股份制试点企业会计制度》、《外商投资企业会计制度》。这些会计制度初步实现了会计规范体系的模式性转换，在许多方面有了实质性的突破。如统一采用了借贷记账法记账；采用了国际上通用的“资产=负债+所有者权益”的会计等式；采用了国际上通行的会计报表体系；采用了国际上通行的制造成本法；在会计政策选择上允许企业采用谨慎性原则等。

　　随着国有企业股份制改革步伐的加快，股份公司大量出现。为适应以股权多元化为特征的股份公司对会计核算规范化的要求，切实保护中小投资者的合法权益，并且与发布的具体会计准则相一致，1998年1月财政部又发布了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》。新的《股份有限公司会计制度》使谨慎性原则得到了更为充分的运用，如扩大了公司坏账准备金提取方面的选择空间。期末存货计价采用成本与可变现净值孰低原则，投资和收益的确认更为稳健等。所有这些改革，适应了市场经济环境变化对企业会计核算的新要求。

　　1993年的企业会计制度改革，虽然使我国的会计制度在与国际会计惯例接轨方面迈出了实质性的一步，但也出现了新问题。主要是多种会计制度的同时并存，即不同产权结构、不同企业组织形式、不同行业的企业执行着不同的会计制度。而已经发布的具体会计准则，有的是在所有制企业执行，有的是在股份制企业执行，有的只在上市公司执行。这就在很大程度上影响了会计信息在企业的可比性。为了进一步规制企业会计核算行为，确保会计信息的真实性、可靠性、完整性和可比性，2000年12月29日财政部又颁布了《企业会计制度》，1998年发布的《股份有限公司会计制度》同时废止。新发布的《企业会计制度》今年先在股份制企业实施，问时也鼓励其他企业实施。根据财政部的规划，这一制度将逐步在所有企业强制性推行，原有的行业会计制度届时同时废止。

　　总之，我国会计制度建设所取得的成绩是瞩目的，具有中国特色的会计制度框架已经基本形成，会计制度的改革和建设对建立我国社会主义市场经济建设起了重要的支持作用，对资本市场的发展也发挥了适当的作用；但是我国会计制度的建设问题，如前所述，还没有达到“均衡”，离理想状态“纳什均衡”更远，会计制度建设作为“会计法治化”基础性结构，其范式作用有待进一步发挥，主要是利益主体的权益安排，使会计制度真正能发挥正式约束的作用。

　　参考文献：

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