浅析会计核算实务《企业会计制度》(1)(2)

　　三、有关旧固定资产处理的若干问题

　　《 企业会计制度》规定：固定资产应按其取得时的实际成本作为入账价值，取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使用固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出 ，同时规定其基本处理是： 借 记 “ 固定资产”科目，贷记相关科目。也就是说无论取得的固定资产是新是旧，均按其取得时的实际成本作为固定资产的入账价值 ，不 涉 及“ 累计折旧”科目。笔者认为，尽管按这种规定进行账务处理，具有简单的优点，但当取得的是已使用的固定资产时，则不利于会计信息使用者正确理解企业真实的财务信息，具体存在以下几个方面的问题：

　　1、与“ 固定资产”科目的核算规定不一致

　　《 企业会计制度》中“ 固定资产”科目规定“ 本科目核算企业固定资产的原价。”按一般理解固定资产的原价是指该固定资产处于全新状况时的当前市场价格。当取得的固定资产是全新固定资产时，上述会计处理规定是恰当的，但当企业取得的是旧固定资产时，上述会计处理则不妥因为，在这种情况下计入“ 固定资产”科目的金额往往不是该固定资产的原价，而可能是该固定资产的当前可收回净额或者是企业换出资产的账面价值加上应支付的相关税费等的金额。前者如投资者投入的旧固定资产、接受捐赠的旧固定资产或盘盈的旧固定资产以及进行更新改造的固定资产等，后者如企业通过债务重组取得的旧固定资产或通过非货币性交易换入的旧固定资产等。

　　2、不能准确地反映企业整体固定资产的新旧程度

　　我们知道，将企业资产负债表中“ 累计折旧”项目金额、“ 固定资产净值”项目金额与“ 固定资产原价”项目金额（ 根据“ 固定资产”科目期末余额直接添列）比较，可以获得企业整体固定资产新旧程度的信息。这一信息反映了企业的技术状况和生产能力，为会计报表使用者分析企业整体固定资产新旧程度和技术水平提供重要信息，便于他们作出相关决策。当企业取得旧固定资产时，如果按照上述规定进行账务处理，资产负债表中“ 累计折旧”和“ 固定资产”项目反映的金额都是不准确的，从而不能准确地反映企业整体固定资产的新旧程度。当企业取得的旧固定资产在固定资产总额中所占比重较大时，情况尤为突出，有可能导致企业提供的固定资产的有关信息失去相关性，误导会计报表使用者。下面举例说明：

　　例 2：设甲公司固定资产由两部分构成：一部分是全新的固定资产，原价400万元；另一部分是投资者投入的旧固定资产，投资各方确认的 价值是600万元，该旧固定资产处于全新状况时的重置价值为1200万元。

　　假如按《 企业会计制度》中规定的取得旧固定资产时的账务处理方法，则计入“ 固定资产”科目的总金额为1000万元，计入“ 累计折旧”科目的金额为0；资产负债表中的“ 固定资产原价”项目金额为1000万元，“ 累计折旧”项目金额为0，“ 固定资产净值”项目金额为1000万元。对 于并不知企业财产情况的会计报表使用者通过将“ 累计折旧”、“ 固定资产净值”项目金额分别与“ 固定资产原价”项目金额进行比较，就会得出甲公司固定资产为全新固定资产的错误结论，并会进一步认为甲公司固定资产技术水平先进可靠、生产能力强等错误判断，从而可能作出一系列错误的投资决策。显然，《 企业会计制度》中关于固定资产的相关规定存在不合理的会计处理。

　　根据上述分析，提出以下建议：

　　企业对于取得的固定资产，应当区别其新旧分别进行账务处理。即当取得的是新固定资产时，无需考虑其累计折旧，直接按其取得时的成本，借记“ 固定资产”科目，贷记相关科目。当取得的是旧固定资产时，应考虑其价值损耗程度，按该固定资产在全新状态时的当前市场价格，借记 固定资产“科目，按其新旧程度估计的价值损耗金额，贷记” 累计折旧“科目，按确定的价值，贷记有关科目。

　　这样改进企业取得固定资产时的会计处理，可以克服前述两个问题，使“ 固定资产”科目核算的是固定资产的原价，使资产负债表能够较为准确地反映企业整体固定资产的新旧程度，这样对旧的固定资产进行会计处理并没有改变企业资产总额与利润总额，但所提供的会计信息更具有相关性。

　　按照这种会计处理方法，则例2中计入“ 固定资产”科目的总金额为1600万元，计入“ 累计折旧”科目的金额为600万元；资产负债表中的固定资产原价“项目金额为1600万元，” 累计折旧“项目金额为600万元，” 固定资产净值“项目金额为1000万元。这样进行账务处理，不仅使” 固定资产“科目能始终按照《 企业会计制度》核算固定资产的原价，而且，当企业取得的固定资产有旧固定资产时，可以准确地反映出企业整体固定资产的新旧程度，使企业提供的有关固定资产信息具有相关性，便于会计报表使用者能够得出正确的分析，正确理解和掌握企业资产的质量和构成情况，以便能作出正确的投资和经营策略。最重要的是完善了我国的《 企业会计制度》，使我国的会计制度既与我国的实际情况相结合，又能尽快与国际会计惯例接轨，建立统一有效的会计制度。

　　《 企业会计制度》已经颁布两年多了，在试行中越来越多的会计应用问题已经显现，以上仅仅对《 企业会计制度》中不完善的几个典型问题阐述了笔者的浅见，在实际核算过程中，我们还有很多问题尚需要解决，而且随着时间的推移，肯定还会有更多的弊端暴露出来。随着会计改革的不断进行，相信我国的《 企业会计制度》会越来越完善。

　　[参考文献]

　　[l]中华人民共和国财政部。企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001.

　　[2]中华人民共和国财政部。企业会计准则—投资（指南）[M]北京：经济科学出版社，2001.

　　[3]财政部注册会计师考试委员会。会计（CPA教材）「M].北京：中国财政经济出版社，2002.

　　[4]财政部注册会计师考试委员会。税法（CPA教材）「M].北京：经济科学出版社，2 002.

　　[5]王明珠。损益信息失真查证实务「M」。北京：中国时代经济出版社，2002.

　　[6」财政部财务与会计杂志社。有关旧固定资产核算的若十质疑[J].财务与会计，2003，（3）。

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