公允价值概念沿革与认识误区(1)(2)

　　（一）公允价值不是独立的计量属性

　　非计量属性说（石本仁、赖红宁，2001）认为公允价值不是一种计量属性，只是一种检验尺度，将公允价值与公允列报、真实公允等标准混淆了。1984年12月，SFAC5提出了五种当时流行的可以在财务报表中使用的计量属性。其中，现行成本、现行市价和可变现净值主要用于初始确认时的计量和以后的新起点计量；历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销；现值主要是一种摊销方法。尽管SFAC5没有涉及公允价值计量问题，但是它彻底动摇了历史成本在财务会计计量中的统治地位。它所界定的除历史成本外的四种计量属性，与公允价值计量的概念基本上一致，从而为公允价值计量属性在实务中的推广提供了理论框架。公允价值的计量属性理论上存在三种：非计量属性说和复合计量属性说（裘宗舜，谢诗芬，2001）、独立计量属性说（黄平，2003）。复合计量属性说和独立计量属性说的共同点是承认公允价值是一种计量属性，独立计量属性说认为公允价值是一种独立的计量属性，复合计量属性说认为公允价值并非特指一种计量属性，而可以表现为多种形式，公允价值的表现形式有：历史成本（历史收入）、现行市价、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量现值，这种观点与IASB、FASB、CAS一致，应是目前的主流观点。

　　（二）公允价值就是现行市价或现值

　　公允价值和现行市价二者在某些属性上一致，均是计量日的市场参与者在有序交易参考市场上的脱手价值，但从交易费用角度来讲，公允价值不包含交易费用，而现行市价则包含交易费用，所以不能将现行市价等同于公允价值，只有符合一定条件的现行市价才是公允价值。现值分为两种类型：即以公允价值为计量目标的现值和以特定个体为计量目标的现值。只有以公允价值为计量目标的现值才符合公允价值的定义。

　　（三）公允价值与历史成本相对立

　　人们一提到公允价值的优点时，就往往以历史成本为对立面，历数历史成本的不足，似乎有过之而无不及。事实上，广义的公允价值是包含历史成本的，可以是历史时点上的公允价值，狭义的公允价值才不含历史成本。计量属性是指会计要素可计量的某一方面的特性或外在表现形式。IASB、FASB、CAS列举了五种计量属性，并要求“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。在列举的五种计量属性中，与公允价值相对的分别是历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值，而并不仅仅是历史成本。

　　（四）公允价值计量会增加企业业绩的波动性

　　企业业绩分为真实业绩与账面业绩，真实业绩永远不会因为改变记账方法而改变，账面业绩会因记账方法不同而不同。在企业持续经营不破产清算的情况下，只能以账面利润近似地代表企业真实业绩，而最能反映企业真实业绩的记账方法，是由会计环境决定的。我国新兴市场经济决定了企业业绩计量方法必须从传统的收入费用观转为资产负债观，部分资产负债符合一定条件可用公允价值计量而非历史成本计量，此时用公允价值计量最能代表企业的真实业绩。从传统的权责发生制、历史成本、收入费用配比原则转变为以资产负债观确定的全面收益，短期可能出现因未实现的公允价值变动损益的变动引起企业账面利润的变动，如果企业真实业绩因未实现的公允价值变动损益的变动而变动，则恰好说明它反映了企业的真实情况。况且，为了减少企业账面业绩的波动性，CAS参照IASB、FASB，三者采用相同的方法，将部分未实现的公允价值变动损益绕过利润表直接进入所有者权益变动表，减少了企业账面业绩的波动性。

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