我国注册会计师审计责任的界定与规范(2)
2016-10-29 01:00
导读：二、审计责任回责原则的分析 注册会计师专家民事责任制度的核心是回责原则，由于它决定着责任的构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的
二、审计责任回责原则的分析 注册会计师专家民事责任制度的核心是回责原则，由于它决定着责任的构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等。 （一）可选回责原则 1.无过错责任原则 无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。如实行该原则，将大大增加注册会计师的执业风险，而会计师也将大大进步审计用度，将责任转嫁到委托者身上，这些都将不利于注册会计师行业的发展。 2.过错责任原则 在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。 3.推定过错责任原则 推定过错责任原则的实质仍然是过错责任，只是实行举证责任颠倒，由侵权当事人而非受害人承担举证责任，假如侵权当事人不能证实自己无过错或损害是由受害人自己造成，就推定侵权人存在过错，必须承担民事赔偿责任。 4.公平责任原则 而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则，而采用过错责任原则又显失公平时，就应该采用公平原则，由有关当事人公道分担责任。 我的分析：CPA民事责任固然不宜采用无过错责任原则回责，对于一般的CPA侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则回责也许有一定公道性。但假如对于CPA无过错的虚假审计报告，采用过错责任或推定过错责任，则至少存在下列题目：一是削弱了CPA进步审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着CPA不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。假如CPA遵循了审计准则，就不管真正的审计质量如何，不管审计报告是否真实，都与自己利益无关，将会导致CPA在执业过程中重形式而轻实质，重过程而轻结果，片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由CPA内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判CPA执业有无过错的情况下，CPA出于行业利益保护目的，可能会放松自律质量要求，制定更宽松的执业规则，从而削弱CPA进步审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发CPA的舞弊行为。一些不良CPA可以在审计判定抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本，甚至在随机抽样和判定抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样，直至得到所希看的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查，推定过错也对其无可奈何，这些不良CPA完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证实”自己是如何勤勉尽责，从而轻易逃避应该承担的责任。 综上所述，面对会计界与司法界的对立，从民法的基本原则出发，充分考虑会计界的生存空间，鉴戒国际通行的做法，我们以为：注册会计师的民事责任宜以推定过错责任原则为其回责原则。 （二）CPA责任性质———次要按份责任、不是连带责任 依据连带责任，受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任，已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任，每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额，每个责任人仅仅对自己的份额承担责任，而不是每个责任人对整体承担责任。 明确CPA承担次要按份责任，可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中，上市公司造假行为曝光时经常已是资不抵债，无力承担赔偿责任。于是很多投资者便把目光瞄向CPA，希看把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”。假如定性为连带责任，由于企业和会计师事务所的性质不同，完全可能使本因负主要责任的财务报告造假者承担有限责任，而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无穷责任。所以，按份责任才是一种公平的责任。
三、审计责任界定的过程———过程与结果的矩阵关系 （一）界定标准 1.以审计结果为基础的层面。这一层面由以下具有递进关系的不同情况构成。 ①审计结果无较大偏差，且信息使用者未受损失。 ②审计结果无较大偏差，但信息使用者因不当使用信息而受到损失。 ③审计结果存在较大偏差，信息使用者也存在受损的客观事实，但损失不是直接源于审计结果的偏差。 ④信息使用者存在损失，且直接源于审计结果的偏差。 2.以审计过程为基础的层面。这一层面又由以下具有递进关系的不同情况所构成： A.注册会计师主观上具备了独立、公正的态度，并严格依照独立审计准则的要求执行了有关审计程序。 B.注册会计师保持了独立、公正的态度，但没有严格依照独立审计准则的要求执行有关审计程序。 C.注册会计师在形式上较为严格的依照独立审计准则的要求执行了有关的审计程序，但是，但是在主观上不具备独立、公正的态度。 D.注册会计师未保持独立、公正的主观态度，并且也没有严格依照独立审计准则的要求执行有关程序。 （二）界定过程由以上两个层面互相结合，构成了综合判定和确定注册会计师应否承担法律责任以及承担责任具体形式的矩阵关系：（见下表）
