函证中的问题及对策研究(2)
2016-12-01 01:22
导读：2.6替代程序的不理想 当前实务中应收账款函证的替代程序有：(1)检查期后收款记录；(2)检查销售合同、销售发票、发货记录等会计资料；(3)检查被审计单
2.6替代程序的不理想
当前实务中应收账款函证的替代程序有：(1)检查期后收款记录；(2)检查销售合同、销售发票、发货记录等会计资料；(3)检查被审计单位与客户之间的函电记录、对账单等。被审计单位存在舞弊时候，这些替代程序的效果是很不理想的：(1)检查销售合同、销售发票、发货记录等会计资料，只能核实销售业务的发生，无法证明应收账款余额的存在(可能已收回并存入账外存款账户)，也无法证明应收账款发生额和余额的完整性；(2)检查期后收款记录，由于银行进账单上没有写明是支付哪一笔货款，该货款可能是收回的期末应收账款，也可能是收到期后货款，或者可能是收到未入账的销售款等，均无法核实；(3)被审计单位不会将其与客户之间的真实、完整的函电记录、对账单提供给注册会计师，即使提供了，也是已经过伪造、篡改的。因此替代程序获取的审计证据往往不能达到实施函证所获取审计证据的证明效果。 3对策
3.1明确被询证者的回函义务和法律责任
被询证者不回函主要原因是被询证者没有回函的法律义务，不回函不会产生法律责任、不用承担对自己不利的后果；被询证者在询证的信息与实际不相符的情况下敢签署“信息相符”的意见并盖章，也是因为回函不是法律义务，在询证函上提供虚假信息不会产生法律责任。
注册会计师需要对其出具的不实审计报告向广大的社会公众承担民事侵权赔偿责任，却没有任何调查取证的权利；而社会公众享有使用审计报告的权利却不用承担相应的配合注册会计师审计的义务，不符合现代法律强调的“权利与义务的平衡”原则。笔者认为，应该在法律上规定被询证者及时回函的义务，以此赋予注册会计师函证权利；另外，还要规定不回函或者提供虚假或者不实回函的法律责任，增强被询证者履行回函义务的动因，落实注册会计师的调查取证权利。具体有以下三点：
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(1)被询证者应当自收到询证函之日起三日内核对询证的信息，并发出回函。
(2)如果不回函或者没有及时回函的，视同放弃要求该会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的权利；在诉讼中，如果会计师事务所向法院提交了曾经向该利害关系人发出询证函的证据，该利害关系人应该提供已经回函的证据，否则就失去该民事侵权赔偿请求的权利。
(3)如果被询证者不认真核对询证信息，过失提供不实询证函回函，或者明知询证信息与实际不相符却不予指明的(包括不回函和提供虚假回函)，应该对利害关系人承担民事侵权赔偿责任，并相应免除会计师事务所能的民事赔偿责任。
3.2建立企业存款账户数据库
注册会计师协会与人民银行、商业银行等金融机构合作建立企业存款账户查询信息系统，注册会计师协会可以在该信息系统中查询企业存款账户开立、变更和撤销情况。注册会计师协会根据该信息系统的数据建立企业存款账户数据库，供会计师事务所查询。注册会计师在审计时，应当将查询到的企业存款账户信息与被审计单位银行日记账等账簿资料核对，以发现账外银行存款账户。
3.3控制函证实施过程的设想
即使法律规定了被询证者提供虚假或者不实询证函的法律责任，如果注册会计师没有保持必要的职业谨慎的，仍然应当承担法律责任，因此注册会计师应该重视对函证实施过程的控制。为了防止被审计单位掩盖舞弊，注册会计师计划询证的账户余额和其他信息，选取的样本和特定项目等都不能为被审计单位预见或事先了解。具体操作方法为：
(1)询证函应该以会计师事务所名义发出。询证函以被审计单位的名义发出，需要被审计单位盖章，函证计划必定为被审计单位所了解，也就不能认定注册会计师已经保持了必要的职业谨慎。有人说，可以将被审计单位的公章拿出来，由注册会计师自己在询证函上盖章；这样虽然保持了职业谨慎，但是公章可以被拿出来的这一事实也同时表明了被审计单位内部控制制度存在问题。笔者认为，可以由被审计单位签发授权委托书，授权注册会计师直接向被询证者发出询证函，授权委托书(复印件)与询证函一同寄发。
