注册会计师审计独立性的研究(2)
2017-08-05 01:17
导读：二、影响注册会计师独立性的利益冲突 独立性原则的要旨是公平，公平的对待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、权利，不唯大股东、不唯政
二、影响注册会计师独立性的利益冲突 独立性原则的要旨是公平，公平的对待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、权利，不唯大股东、不唯政府，充分照顾到那些维系整个资本市场安全的各个投资者，照顾到那些均值很小的弱小投资者的需要和公道的利益要求，保证注册会计师免于各方利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。而利益冲突的发生，一般以为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突。这就是直接经济利益和间接经济利益。 （一）直接经济利益：主要是指注册会计师及其支属所拥有的客户公司股票或其他所有者权益。国际会计师联合会制定的《职业会计师道德准则》指出：注册会计师在客户中拥有的直接经济利益时，其审计独立性将受到损害。美国注册会计师协会的职业行为规定，在业务聘约期内或者在发表审计意见时，注册会计师或其事务所已经或可以从获得直接利益，应视为独立性的损害。美国注册会计师协会还以为，配偶、未成年子女或与注册会计师共同生活及由注册会计师供养的支属所拥有的财务利益，一般都视同注册会计师本人的财务利益。固然独立性是注册会计师安身立本，但是美国证券交易委员对同为全球“五大”之一的普华永道会计师事务所的调查结果却是触目惊心的。2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求，占公司全部合伙人的86.5%.不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理职员也有10.5%违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。 （二）间接利益：是指注册师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，大致可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、治理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对此种情况指出，假如单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托治理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或治理人的情况，适用同样的规则。二是注册会计师在客户公司或合资中拥有经济利益。对于这种情况，国际会计师联合会也以为会独立性，因而应加以禁止。三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后也夸大，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。 （三）与经济利益相关的情形：除了上述两种利益关系外，注册会计师与客户公司之间还有其他的利益关系。包括： 1.与客户之间有借贷关系：国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级治理职员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会以为其独立性受到损害。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级治理职员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。 2.曾经在客户公司任职：国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），假如是公司的合伙人、董事会成员、高级治理职员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级治理职员或与此相当的经理职员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。 3.接受客户的物品和劳务：国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会以为，假如审计职员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。 4.前任从业者：会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会以为，假如前任合伙人仍使用原事务所的
办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。 5.收费和佣金：国际会计师联合会以为，从某一客户或客户团体的收费是注册会计师事务所总收进的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的用度，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与先容费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或先容产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或先容某注册会计师的业务给他人或团体而收受先容费的注册会计师或会计师事务所，或通过支付先容费已获得客户的注册会计师或会计师事务所，应表露收受或支付的先容费。 三、审计独立性的行为约束和核心价值 （一）行为约束：主要表现为抵制客户压力或影响、审计职员和委托单位之间的合作或合谋（“安然事件”中，安达信承认曾销毁有关审计的文件）、审计职员实质独立与形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判定，并制订了一系列限制性条款。目的是进一步约束注册会计师，使其在审计过程中始终如一的保持独立性，终极把公正的审计意见体现在其出具的审计报告中。，美国注册会计师协会和美国证券委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了硬性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。 （二）核心价值：独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和进步自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。 若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依靠和期看度的进步，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的同一。
