上市公司治理与审计委托模式选择(2)
2017-08-07 01:12
导读：我国现行法律规范对审计制度安排的影响及其存在的矛盾 我国的《公司法》对公司治理结构制度安排实际上采取的是双层制，即在公司治理组织机构设置
我国现行法律规范对审计制度安排的影响及其存在的矛盾 我国的《公司法》对公司治理结构制度安排实际上采取的是双层制，即在公司治理组织机构设置上要求公司既要依法设置董事会又要设置监事会，并且在《公司法》的第一百二十六条中赋予了监事会“检查公司的财务”的职责。监事会作为与董事会在公司治理中权力上风相抗衡的监视机构的设置应该说是立法者的初衷。但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如监事会没有罢免董事的权力，监事会组成成员的选拔机制不尽公道，监事会主席一般是由来自企业内部代表职工利益的工会主席或其他副职担任，本身职务就低于经营者的代表董事长或总经理，从而造成现实中监事会不能有效地发挥其监视作用，大部分公司的监事会都形同虚设，与当初的立法目标相往甚远。这一方面使得符合市场经济要求的监视机制不能落实到位并有效地发挥作用，另一方面又造成公司内部各个权力组织对包括审计在内的监视权的争夺。在这场权力争夺中，实际占有控制权的董事会取得明显的上风，以至在我国的上市公司中形成了严重的“内部人控制”的现象。由于制度上的缺陷，反映在审计制度安排上就是造成了矛盾和混乱，如经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项，从而屡屡出现经营者出钱委托注册会计师审计自己财务报告的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状态，破坏了审计关系中三方有序的平衡关系，使注册会计师审计的作用大打折扣。 由于法律制度存在的缺陷、公司治理结构的不公道而造成的上市公司包括审计在内的监视机制的失效，与我国上市公司中造假舞弊案件层出不穷，不能说没有关系。这已经引起了政府治理部分的高度重视，也采取了一系列的应急措施。如1999年3月，国家经贸委、证监会联合下发了《关于进一步促进境外上市公司规范运作和深化改革的意见》，要求境外上市公司设立独立董事。2000年9月，国家经贸委会同有关部分起草、经国务院同意并由国务院办公厅转发《国有大中型企业建立现代企业制度和加强治理的基本规范（试行）》，提出“董事会中可以设立非公司股东且不在公司内部任职的独立董事”。2001年8月16日，中国证监会正式发布《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，标志着独立董事制度步进实施阶段。该指导意见指出：境内上市公司应当聘请适当职员担任独立董事，其中应当至少包括一名会计专业人士（会计专业人士是指具有高级职称或注册会计师资格的人士）。在2002年6月30日前，董事会成员中应当至少包括2名独立董事；在2003年6月30日前，上市公司董事会成员中应当至少包括三分之一独立董事。 但《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》等旨在完善公司治理结构的规范的颁布实施，又给公司治理中的审计制度安排带来了新的矛盾。尽管依据《公司法》规定设置的监事会在实际中没有起到应有的作用，这是不争的事实，但也不排除有部分负责任且占有强势的监事会在公司治理中行使了包括委托注册会计师在内的监视权。在这样的公司中，独立董事制度的引进、审计委员会职责作用的发挥，必然会使二者在职责权限上产生矛盾和冲突。监事会与审计委员会职责重叠题目，假如不加以解决，当前所采取的一系列改革措施的效果都将大打折扣。它要么使得二者相互推诿，谁都不负责；要么二者争持不下，产生新的内耗，使包括审计委托权在内的监视权又落到经营者手中。
现行公司治理法律环境下注册会计师审计委托模式的选择 （一）传统的两权分离条件下的注册会计师审计委托模式 传统的两权分离条件下的审计制度安排，是建立在企业经营委托代理关系的委托方（财产所有权的所有者）和受托方（拥有财产经营权的经营者）是确定的基础上。这种委托方和受托方都清楚明确的条件条件是：投资者的人数有限且相对固定，投资者之间在对经营者实施监视和激励时轻易达成一致；作为委托方的投资人和作为受托方的经营者有明确的委托代理协议或合同条款；投资者对经营者的监视在时间上和空间上不受限制且轻易做到。建立在这些条件基础上才形成了传统的审计制度安排模式，即在企业财务报表审计业务的委托关系中，投资者是委托人、外部审计师（注册会计师）是审计人、经营者是被审计人，三者身份明确，并构建起环环相扣，严密闭合的审计三种人关系。这种关系如图一所示。 图一表明作为审计人的注册师是超然独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者之外的，从而保证注册会计师以客观公证的发表审计意见。这种关系体现在公司法中，世界上具有代表性的美国、德国和日本的公司法都将审计委托权作为股东大会的权限之一。然而，在以资本市场为媒介的上市公司的两权分离中，由于股权的分散，的所有者变得模糊，由真正代表全体股东的所有者来委托注册会计师审计已变得完全脱离了现实。事实上“审计职员的很多业务，甚至连任命都是由公司的董事会决定的，因而难以保持独立性的外观。”（查特菲尔德，1976）为此，必须寻求新的解决途径。 （二）以资本市场为纽带、股权分散条件下的注册会计师审计委托模式 在资本市场为纽带、股权分散的条件下，传统的注册会计师审计委托模式中由所有者行使委托注册会计师审计的权力变得不现实了，从而使得委托审计的大权旁落到实际把握了公司控制权的经营者手中，以至出现前文所述经营者集委托人和被审计人于一身的局面。这主要是由于，在资本市场公然发行股票的上市公司，其所有者是一批经常变动的股东，公司法赋予股东大会选择、委托审计师的权力很难落到实处。实践中，独立董事（或外部董事、非执行董事）的引进，董事会下以独立董事为主体组成的审计委员会的建立完善，就是一个保护投资者利益的有效措施。审计委员会首先在美国产生并推行。1940年，纽约证券交易所首先提出审计委员会概念，并且得到了证券交易委员会和美国注册会计师协会的支持。审计委员会代位行使所有者对注册会计师的委托权，使传统的审计关系图形变如图二所示。（本文图见《注册会计师第九期》） 图二表明，代表投资者利益的权力机构股东大会的审计委托权，被更便于有效行使这项权力的董事会、监事会或董事会下的审计委员会代位行使。经验表明，在双层制公司治理结构下，由监事会行使外部审计委托权优于董事会，且取得了明显的效果；而在单层制公司治理环境下，由以独立董事为主体组成的审计委员会来行使这项权力也明显优于直接由董事来选择外部审计师。变形后的审计委托关系图在审计三种人中增加了一个代位委托人角色。其目的在于，改变由于股权分散且多变，股东（尤其是中小股东）对经营者和监视鞭长莫及，并难以达成一致，致使投资者所拥有的包括委托注册会计师审计在内的对经营者的监视权不能落到实处的状况。由监事会或审计委员会代位行使审计委托权，实际上是对董事会不能很好地代表全体股东利益的一项改良措施，使传统审计制度安排模式中因股东行权缺位而遭到破坏的环环相扣的审计关系得到一定程度的修复。是，在我国公司法规定与证券监管部分的规范不一致的情况下，如何公道有效地安排审计制度，这就是在现行公司治理环境下审计制度安排模式的选择题目。 （三）转型期公司治理法律环境下注册会计师审计委托模式的选择 作为公司治理结构的一个重要环节的审计制度安排，既是一个亟待解决的题目，更是一个重大的现实题目。笔者以为转型期公司治理法律环境下，注册会计师审计委托可有以下三种模式可供选择： 1.改造监事会，由监事会行使聘请注册会计师的委托权 客观地讲，依据现行《公司法》设置的监事会在公司治理中运行的失败，并非监事们甘愿碌碌无为，实际上是法律制度的缺陷带来的先天不足所造成的。因此，对现有监事会加以改造，增强其独立性和权威性，赋予其应有职责权限，使监事会真正成为与董事会平行并可与之相抗衡的监视机构，也不失为是一种可行的选择。要使监事会充当审计委托人的角色，特别要明确前文所论及的监事会财务监视职责的引申职责。如复核董事会拟提交股东大会的财务报告、利润分配方案等财务资料；代表公司与董事交涉或对董事起诉；对公司聘用会计师事务所提出建议；必要时以公司名义另行委托会计师事务所独立审查公司财务，并可直接向国务院证券监视机构或其他有关部分报告情况等。由监事会行使审计委托权的审计制度安排有其公道性，体现在：（1）它保持了与《公司法》的一致性；（2）避免了将同一职责同时授予监事会和审计委员会所引起的混乱，造成两个机构之间职责不清、相互推诿； （3）更能保证作为监视机构的独立性，以充分发挥其监视职能。 2.建立完善独立董事制度，由以独立董事牵头的审计委员会行使聘请注册会计师的委托权 针对现行的监事会制度作用甚微，可在引进独立董事制度的基础上，以独立董事为主体构建审计委员会替换监事会行使财务监视权，委托注册会计师审计。这种审计制度安排的上风在于： （1）可以改变目前广为存在的大股东控制的格式，尤其对改变我国上市公司“一股独大”的股本结构的现状、公司治理的落后格式，意义深远； （2）可以独立监视治理层，减轻内部人控制造成的财务失控，维护广大中小股东的利益； （3）在全球化、国际资本市场一体化日益加深环境下，审计委员会制度的建立可保证了与国际接轨，以便于我国上市公司走向世界、实现化、国际化； （4）可以发挥独立董事的专业特长，尤其是审计委员会中独立董事的财务会计专业特长，使得对注册会计师选择更趋公道，与注册会计师的沟通更加轻易。 3.监事会和审计委员会并存条件下的注册会计师审计委托模式 即在保存现存监事会的情况下，同时由独立董事牵头建立审计委员会，并在公司有关章程、制度中明确二者的职责权限。这种模式的最大优点在于，既保持了与现行《公司法》的一致性，又能贯彻执行有关完善公司治理的相关制度规范。同时在国际上也有先例可供鉴戒。如英美有外部审计师、审计委员会的双轨审计，日本有会计监察人、监事的双重监察。题目的关键在于，要分清职责，避免“踢皮球”式的推诿或“撞车”式的摩擦。根据一般通行的作法，可以设计为，审计委员会的职责侧重于委托注册会计师审计对外报告的财务报表，以及战略审计和辅助决策；而监事会则主要组织日常财务监视的内部审计。这二者职能、责任的规定与区别可在法规中原则性规定下来，再授权公司章程做出具体的规定。
