审计本质之我见:契约观的分析(2)
2017-08-08 03:23
导读：对审计本质的新熟悉 （一）审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务 通过以上对审计在契约中的作用的，我们看到，财务报表审计是注册师提供的一
对审计本质的新熟悉 （一）审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务 通过以上对审计在契约中的作用的，我们看到，财务报表审计是注册师提供的一种职业服务。从服务的结果来看，财务报表审计进步了被审计的会计信息的可靠性。由于会计信息可以被视为是一种信息产品，因此，财务报表审计也可以被理解为是注册会计师所生产提供的一种信息产品，它附加在会计信息之上，提供给会计信息使用者。传统的审计仍然是减少资本本钱、进步活动性和促进资本市场诚信的有效手段。在新的环境下，为了保持审计的价值并为新服务的拓展提供一个可靠的平台，审计必须进行纵向：增加向客户所提供的价值。另外，在非正式合约的履行中，审计通过对信息的收集加工和传输，为的信誉机制提供了信息基础。 基于此，笔者以为，审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务。从对整个社会的本钱收益的衡量，审计必须增加向客户所提供的价值，否则审计就没有存在的必要。注册会计师应当通过分析和解释，从审计中获取附加的价值，提供给客户。凭借进行审计时对客户经营业务数据的检查以及对客户行业的了解，注册会计师把握有关客户的实力、弱点、机会和威胁等等信息。这些信息可能对客户具有很高的价值。注册会计师应当把这些信息加以系统地组织，并作为注册会计师审计的重要产品提供给客户。审计的产品决不能再仅仅是一份简单的审计报告了，而应当是客户定制化的一整套信息产品（陈汉文，2002）。这一点对国家审计、内部审计功能的定位同时也具有重要意义。 （二）不赞成控制论的原因 首先，正如前边已指出的那样，经济控制论建立在资本强权观基础上，以为是物资资本所有者的企业，物资资本所有权与经营权的分离，使经营者负有受托经济责任，为保证物资所有者的利益，需要审计对其加以控制。假如按照契约观契约各方同等的观点，我们就不应过分夸大股东的利益而贬低其他利益相关者的利益；况且，委托人方面的道德风险也存在，比如，根据签定的协议，委托人必须支付给经营者数额较大的治理回报，此时，恃强凌弱的委托人可能并不履行对经营者的承诺；另外，也存在股东和经营者合谋，损害债权人利益的现象，如恶意逃债的现象；也存在大股东侵害小股东利益的现象。因此，仅仅保护股东（或一部分股东）的利益，而忽视对其他利益相关者的适度保护，不仅不符合社会利益，也是对社会生产力的极大破坏。所以，审计的恰当定位应是审计者站在中立的态度，对经营者提供的会计信息进行鉴证，以维护契约各方利益，而不只是所有者对经营者的监控。 其次，假如只存在经营者的受托经济责任，那么对经营者就只需控制，不需激励。实际上，在人们熟悉到不是消极货币即纯粹的财务资本的存在，才使个人、经理和企业家人力资本有碗饭吃，而是积极货币的握有者——企业的人力资本——保证了企业的非人力资本的保值、增值和扩张（周其仁，1996）的今天，过分夸大经营者对所有者的受托经济责任及对经营者的控制，无疑会打击人力资本所有者的积极性；何况，企业家才能的发挥，甚至在事后都难以监视和计量（周其仁，1996），在这种情况下，审计控制与监视的效果令人怀疑。事实上，由于经营活动的重要性以及对其监视的困难，已非常重视对经营者的激励，并答应经营者分享企业剩余，这也意味着实质上已承认了人力资本的地位。注册会计师凭借进行审计时对经营业务数据的检查，对经营者提供的会计信息进行鉴证，并以审查过后的会计数据作为企业剩余分配的的基础。 第三，相对于企业内部人而言，注册会计师终究是个外部人，由于现代审计抽样的局限（这也是由现代审计的本钱决定的），其得到的只是一部分信息。何况，在企业治理层蓄意舞弊的情况下，注册会计师是一个可怜的受骗者；在大股东与经营者合谋，制造虚假信息，欺骗与掠夺小股东的情况下，注册会计师是一个可怜的被利用者。假如非要将审计视为一种经济控制的话，这个控制系统的信息是相当不完全的，而且是一个经常出题目的经济控制（审计失败）。既然控制并不有效，何不退后一步，就将审计定位于对经营者提供的会计信息进行鉴证，改善信息质量或内涵的独立专业服务呢？ 第四，在现代股份制企业中，由股东挑选经营者、以其个人财富为经营者提供担保并为自己的选择承担高于均匀水平的风险（股本不可抽回且只有剩余索取权），而且，物资资本轻易遭到人力资本所有者的***，因此，股东有权力监视经营者的活动。对经营者的约束，应该通过权力约束（公司内部纵向授权制）、制度（财务制度、人事治理制度）约束、市场（产品市场、资本市场、经营者市场）约束、约束（法律惩罚）并培育法律制度的信誉基础来实现。若要加强对经营者的约束，首先应着眼于完善这一系列的企业内外部契约（制度也可视为一种契约），而不应该单单将监视与控制的重任放在审计者的肩上。所以，假如我们过分夸大审计的监视与控制作用，无疑是舍本逐末，也不必要地加大了审计的责任。笔者以为，在这一系列的企业内外部契约体系中，注册会计师扮演一个信息鉴证者的角色就足够了。 第五，按照不过分夸大风险承担和控制，而应更注重组织租金的创造和分配的观点，审计首先应该服务于组织租金的创造，而这正是现代审计的定位——通过评价、鉴证与建议，提供增值性服务。 除此以外，我们还可以借用美国注册会计师协会（AICPA）的认证服务特别委员会（special Committee on Assurance Services， SCAS）的定义来作为一种辅证。SCAS以为，注册会计师认证服务是向决策制定者提供的，能改善信息质量或内涵的独立专业服务的总称.SCAS的定义有几点值得我们留意：（1）决策制定者是信息的使用者，认证服务旨在通过满足他们的需要，为他们提供有价值的服务。（2）认证服务的目的是改善信息的质量或内涵。SCAS的定义意味着人们在进行决策时使用认证服务。这里隐含着这样的假设：理性的决策是基于信息而进行的，较好的信息将产生较优的决策。信息的质量即包括信息的可靠性，也包括信息的相关性；信息的内涵是信息表述的方式或利用信息的决策模型。（3）认证服务未对信息的种类加以限制，可能涉及任何类型的信息。 从SCAS的定义可以看出，AICPA对审计的定位是独立专业服务，而不是经济控制，从服务的来看，认证服务通过提供信息产品，改善了信息的质量或内涵。笔者赞成这个观点。
