活动资产审计(2)
2017-08-25 04:06
导读：二、短期投资审计 短期投资是指各种能够随时变现，持有时间不超过一年的有价证券和其他投资。短期投资按其投资对象不同，划分为债券投资、股票投
二、短期投资审计 短期投资是指各种能够随时变现，持有时间不超过一年的有价证券和其他投资。短期投资按其投资对象不同，划分为债券投资、股票投资，以及不属于以上两类的其他投资。债券的期限往往是长期的，而股票更是没有到期时间，中间不能收回，但假如这类证券可以在市场上转让，而企业又是为了短期投资而购进的，因此可以作为短期投资进帐。短期投资的特点是计价复杂，活动性大，而且收益变化无常，假如治理不严，轻易产生非法投机和经营混乱。 （一）短期投资的审计目标 短期投资的审计目标与货币资金审计基本相同，主要是： 第一，确定短期投资的内部控制制度是否确实存在，是否被一贯遵守。 第二确定短期投资确已进帐并为企业所拥有。 第三，确定计价方法是否符合有关规定，投资收益是否按原规定进帐，投资回收金额的计算是否正确，是否符合和协议的规定。 第四，确定短期投资的年末余额是否正确。 第五，确定短期投资在会计报表上的反映是否恰当，揭示是否充分。 （二）短期投资的内部控制制度 短期投资的风险比较大，造成风险的原因，有的是投资者对投资行为缺乏风险意识，因投资决策失误或盲目行动而遭受损失，或者是由于缺乏防范而遭受企业外部或内部职员的诈欺、盗窃等行为而造成损失。因此必须加强短期投资的内部控制制度。内部控制的内容是： 1.建立短期投资的决策和分析制度 对短期投资的决策和分析应建立制度，并有专人负责。首先应确定投资策略，测定投资的金额和投资的目标，以确定投资的范围和对投资的风险和收益的态度，把投资决策建立在收益和风险相结合的基础上。其次要对投资的环境进行分析和比较，如对证券市场的趋势分析，对发行厂商的资金实力和偿债能力的分析和对不同证券的历年收益率的比较等，以确定企业的投资组合。最后要随着市场的变化，不断修正投资组合，并对经营成果进行评价，更新投资远景。 2.建立公道的职责分工和职权分离制度 对业务的授权、投资的执行、资金的调度和会计的记录都必须有专人负责，相互控制。 3.建立健全的投资资产保管制度 对证券或投资资产建立严格的保管制度，有专人负责，专人审核，做好各项投资记录和交接工作。 4.建立严格的记名登记制度 对记名证券和投资财产尽快以企业名义登记，防止冒名转移。 5.建立及时正确的会计记录 每种证券必须建立明细的项目帐，具体记录证券的名称、面值、号码、数目、取得日期、购进本钱、证券商名称、已收到的股息或利息、出售或收回的日期和金额等。 6.建立定期盘点制度 委托代管的有价证券要定期与保管方核对。 （三）短期投资内部控制制度的符合性测试 符合性测试的内容一般分三个阶段： 一是了解并抽查内部控制制度； 二是对执行情况进行重点抽查；正是对内部控制制度进行评价。其中对执行情况的抽查主要包括以下各点： 第一，抽样检查有价证券买进和卖出的核准手续是否齐全，经办职员的职责分工是否明确，职权是否分离。 第二，证券买人卖出的价格是否正确，是否经过登记记录和计价审核。 第三，证券的投资收益是否正确，是否及时进帐。 第四，记录证券是否办理过户登记手续。 第五，证券的保管手续是否严密，是否进行定期盘点和帐帐、帐实核对工作。 第六，其他短期投资是否按合同协议的规定办理。 （四）短期投资的实质性测试 在对短期投资进行了内部控制制度的符合性测试以后，就要根据评价意见进行实质性测试，具体可从以下几个方面进行： 1.编制短期投资明细表以验证短期投资记录的正确性 编制短期投资明细表为的是使审计职员能够概括地了解企业短期投资的全貌，便于进行分析和检查。 投资明细表可以由被审计单位提供或由审计职员根占有关帐据编制，经审计职员复核后与有关帐据核对。核对的内容包括：年初余额是否与上一年度明细表中的年末余额相符；本年增加数是否与原始凭证的登记数相符；购进价是否接包括佣金和手续费等在内的实际本钱人帐；本年减少数是否与证券回收或出售的金额相一致；市价与帐面本钱的差额是否即为投资收益的数额；年末数是否与年初余额加减本年增减教后的余额相符；各项数额是否计算正确并与帐户余额相符。 2.实地盘点短期投资以确定其库存的真实性和完整性 对短期投资应分别不同情况进行盘点：凡存放在本企业的库存证券应进行实地盘点，然后填制盘点清单（格式见图表6－5）；委托其他单位代管的，先要审查代管凭据是否与投资明细表核对相符，然后向代管单位进行函证（格式参见图表63）；对于其他短期投资的盘点，要根据
投资合同和协议的规定进行验证，同时向签订合同或协议的单位进行函证。 盘点工作一般应在结帐目进行，假如在结帐目以后盘点，审计职员应根据盘点结果和结帐目与盘点目之间的证券增减变动数倒推计算结帐目的余额，并逐项审查记录有否错误。盘点库存时，被审计单位的治理职员必须在场，将盘点清单与明细表核对，并签章证实。 3.审查短期投资的计价和收益的正确性 为了审查短期投资收益的正当性和正确性，审计职员必须对投资的进帐价值和投资收益进行如下内容的复查： （1）短期投资必须按照取得时的实际本钱进帐。实际本钱包括买价、佣金和手续费，但不能包括已公布发放但尚未支取的股利。审计职员应审查价格的可靠性和计算的正确性，凡非经营期内的收支，均不得提前或滞后进帐，以防止弄虚作假。 （2）短期投资的收益主要包括股票的股利收进，债券的利息收进和证券的出售损益。要审查人帐是否及时，是否与发息通知金额相符，有无隐瞒或转移投资收益，是否依法交纳了所得税。 （3）各种证券收益和其他投资收益都应与投资收益及有关货币资金帐户核对清楚。对未实现的收益不进行预估。 4.审查短期投资在会计报表上反映的适当性 短期投资的金额，应按其购进时的实际本钱列示在资产负债表上，金额必须与总分类帐相符。假如由于证券价格变动较大，可以在资产负债表中用括号列示现行市价，或用注释方式列示。 根据《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司及其他上市公司，短期投资应采用本钱与市价孰低计价。中期期末或年度终了，应将股票、债券等短期投资的市价与其本钱进行比较，如市价低于本钱的，按其差额，借记投资收益帐户，贷记短期投资跌价预备帐户；如其市价在以后又回升，按回升增加的数额作相反的记录。审计职员在审计时应留意两者的区别。 三、应收及预支款项审计 应收及预支款项是在购销活动中所形成的各种债权性资产，主要包括应收帐款、应收票据、其他应收款和预支帐款。在我国主义市场条件下，应收及预支款项所占用的资金比重不断增加，不能回收的风险逐步扩大，加强对这部分资金的审计，具有重要的意义。 （一）应收、预支款项的审计目标 应收、预支款项的审计目标有如下几点： 第一，审查应收及预支款项内部控制制度的健全性和有效性。 第二，确定应收及预支款项余额的真实性和反映的恰当性；确定其是否存在，并为企业所有。 第三，确定坏帐损失、坏帐预备的正当性以及帐务处理的正确性。 第四，确定应收及预支款项发生、收回的正确性、正当性和及时性。 （二）应收及预支款项内部控制制度的主要 为了防止差错，降低风险，消除营私舞弊，企业必须建立一个良好的应收及预支款项的内部控制制度。其主要内容是： 1.职责分工制度 例如，记帐职员、开具销货发票职员不应兼任出纳员；票据保管职员不得经办记录；各级职员都应有严密的办事手续制度。 2.严格的审批制度 例如，各种赊销预支，接受顾客票据或票据的贴现换新，都应按规定的程序批准。 3.健全的凭证保管、记录和审核制度 客户的借款凭证必须妥善地审查保管，做好明细记录并及时登记进帐，凭证的收进和支出必须经过审查。 4.及时的货款对帐、清算和催收制度 对应收及预支帐款应及时进行排队，针对逾期帐款采取不同措施，努力促使帐款的及时足额清算和回收。对经办职员建立责任制度，加强各项帐款的催收工作。 5.严格的审查和治理制度 对预支帐款的协议、合同应严格审查，对销货退回和折让、票据贴现和坏帐转销应加强审核和治理。 （三）应收及预支款项内部控制制度的符合性测试 审计应收及预支款项时，首先应对内部控制制度进行符合性测试。审计职员通过对内部控制制度的了解和描述，对货运文件、销货发票、应收帐款帐龄等的抽查和分析，来评价企业应收及预支款项内部控制制度的执行情况。主要内容有： 1，编制应收及预支帐款内部控制制度说明 常用的有编写书面说明、编制内部控制问卷和内部控制流程图。 2，抽查内部控制制度规定的重要事项 （1）抽查销货发票并与销货通知单、顾客订货单及货运文件相核对，以证实销货的品种、规格、数目和计价等是否相符，赊销商品是否经过核准，所有发出商品是否均已开具发票。 （2）抽查应收票据登记簿，查看应收票据是否逐一登记，票据贴现利息是否正确，帐务记录是否相符。 （3）抽查销货退回和折让通知单，查看是否按规定进行审批，金额计算是否正确。 （4）抽查坏帐的转销。查看坏帐损失是否符合规定的条件，是否按规定进行审批。 3.对应收及预支款项的内部控制制度进行评价 通过评价，审计职员可以将缺陷部分在治理
建议书中予以说明，并据以确定实质性测试的程序。 （四）应收及预支款项的实质性测试 应收及预支款项的实质性测试，应分别按应收帐款、应收票据、预支帐款及其他应收款四个项目进行。 1.应收帐款的实质性测试 （l）编制应收帐款明细表。应收帐款明细表一般包括客户名称、期初余额、本期发生数、本期收回（转销）数及期未余额等栏目。编制的目的，主要是便于审计职员把握和分析应收帐款的全貌，确证实细分类帐余额的正确性。应收帐款明细表可以由会计职员编制，也可以由审计职员编制。但审计职员必须对报表进行复核，要求帐列期初、期末余额和借贷发生额相符。金额较小的帐款可以合并编表。为了判定应收帐款回收的可能性和坏帐提取是否恰当，一般可在明细表中编列帐龄分析或逾期分析。使用哪种方法较好，可根据审计需要决定。 （2）函证应收帐款余额。直接向欠款人函询应收帐款的余额是十分有效的方法。几年来，我国经济迅速，贸易信用数目扩大，有的相互拖欠，形成三角债，至今尚未完全清理，因此债权人和债务人双方相互进行深进核对，十分必要。函证的方式有肯定式和否定式两种。前者在函证信中要求回答证询余额是否正 确，便于审计职员作出判定；后者只要求欠款人在不同意函证的余额时才予以回答，手续比较简便。但根据一般经验，越是复杂的欠款，欠款人往往不愿作出正面答复，如采用否定式函证时，往往轻易混淆是非。因此对拖欠时间较长，原因复杂的应收帐款，应采用肯定式函证的方法。函证时可以抽样函证，也可以全面函证。函证结果应进行差异分析，必要时对差错比较大或者没有复信的进行第二次查询，以确定应收帐款是否回企业所有。 （3）坏帐预备和坏帐损失的审查。我国对坏帐损失的核算一般有两种方法：一种是直接转销法，就是在实际发生坏帐时，作为期间用度核销；一种是备抵法，就是定期估计坏帐损失，计进期间用度，同时建立坏帐预备帐户，待坏帐实际发生时，冲销坏帐预备帐户。对坏帐预备的审查主要从两个方面进行：一是要审查是否按规定的方法和比例提取，其计算是否正确；二是要审查坏帐预备的列支是否按会计制度规定办理，有无任意列支。对坏帐损失的审查也从两个方面进行；一是要确认坏帐损失的核销是否符合规定，列支金额是否正确；二是要确认坏帐损失后又收回的应收帐款是否及时进帐，有无被侵吞、挪用。我国（企业财务通则》规定，应收帐款只有符合下列条件才能作为坏帐损失： ①因债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后，仍然不能收回的； ②因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍然不能收回的。除上述情况外，不能任意列支坏帐损失。 按照《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司及其他上市公司坏帐预备的提取方法、提取比例等由公司自行确定，提取方法一经确定，不能随意变更。进行审计时，应留意其区别。 （4）审查应收帐款会计处理的正当性和正确性。主要审查以下各个方面： ①审查应收帐款的发生是否属于销售商品和提供劳务所形成的。 ②审查商品赊销、销货折扣和折让、坏帐损失等是否经过审批手续。 ③审查结算期前后应收帐款的人帐时期，是否有虚增或虚减销售现象，是否有年度结算后大量退货的现象。 ④审查应收帐款的明细帐是否与总分类帐相符，资产负债表中应收帐款项目是否与应收帐款和预收帐款帐户的期本借方余额合计数相符。 2.应收票据的实质性测试 应收票据的实质性测试与应收帐款有很多相似之处，除上面所述各点外，一般还应留意： （l）盘点库存票据。审计职员对库存票据应逐笔进行核对，留意票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人以及利率、贴现日期、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿相符。留意票据是否到期，背书是否相符。根据会计制度规定，票据到期，假如付款人无力偿还票款，票据持有人应将到期票据的票面金额转进应收帐款，审查时要留意是否执行。 （2）审查应收票据的利息收进和贴现利息。审查应收票据时，应编制应收票据明细表，并据以计算当年应计的利息额。假如计算的利息金额与帐面所列金额不符，应加以分析。对票据贴现的利息支出，也应进行计算并与财务用度帐面相核对。 （3）查明票据贴现所带来的或有负债是否在资产负债表上正确反映。贸易承兑汇票的贴现会给企业带来或有负债，成为企业的潜伏负债，在审计时应查明这项或有负债是否在资产负债表上正确列示。 3.预支帐款及其他应收款的实质性测试 预支帐款是企业按购货合同的规定预支给供货单位的货款。由于预支帐款是企业在购货环节上发生的，所以其审计可以结合购货业务一起进行，应审查购货是否根据协议、合同的规定预支，凭证和帐务处理是否齐全正确。如发现差错，应查明原因。其他应收款是指企业除应收帐款、应收票据、预支帐款以外的其他各种应收、暂付款项，包括各种赔款、罚款，存出保证金、备用金及向职工收取的各种垫付款项。其审计程序与一般应收帐款相似。 四、存货审计 存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产。存货品种繁多，占用资金比重很大，而且活动性强，周转快，对企业的资产和损益有很大，因此审计工作的任务加大，需要花费较高的技术和精力。 （一）存货的审计目标 存货的审计目标可分为以下各项： 第一，确定企业存货的内部控制制度是否健全，是否有效地遵守执行。 第二，确定企业存货是否存在，并为企业所有。 第三，确定企业存货收发程序是否正当、公道，计价是否适当，增减变动的记录是否完整。 第四，确定企业存货在资产负债表上的反映是否恰当。 （二）存货的内部控制制度 存货的内部控制制度主要包括实物流转和存货会计记录两个控制系统。两者相互控制，相互促进。 1.存货实物流转程序 实物流转主要关系到物资的订购、运输、验收进库、领用、生产、产品储存和产品发送等物资流转部分。其内部控制的内容主要是： （1）各环节之间分工明确。不相容的职务不得兼任。 （2）各个环节中有相互衔接、相互监视、相互验证的监控制度，保证物资的顺利流通和有效控制。 （3）各个环节中有适当的验收、盘点和交接制度，保证物资的安全和节约使用。 2.存货会计记录程序 会计记录程序包括凭证流转制度、本钱控制制度和永续盘存制度。其内部控制的内容主要是： （1）会计部分有一套联系各实物流转部分的凭证手续制度，通过凭证的流转，促使物资按预定程序流转。 （2）会计部分通过审查和核对生产过程中各种记录和凭证，一方面可以控制生产过程中的实物消耗；另一方面凭以选择适当的本钱计算方法，计算产品的本钱。 （3）会计部分通过存货增减数的连续记载，可以随时结出帐面结存数目和金额，经常保持明细帐和总帐相符合，再通过实地盘点，保证帐面结存数和实物相符。 （三）存货内部控制的符合性测试 首先要了解并描述存货内部控制制度，然后对内部控制制度实施重点抽查。为了验证实在施情况，可以选择要点进行如下抽查： 1.材料购进业务 抽查一批或几批材料购进业务，从订购、运输、进库、结算等各个环节，审查是否有明确的分工审批制度，是否有严密的凭证流转制度，价格的订价和计算是否正确，帐帐、帐贷是否相符。 2.本钱核算制度 对自制存货本钱，抽取本钱计算单样本，对各项直接材料、直接工资、制造用度的开支和分配逐一进行核对。审查其手续是否健全，分配是否适当，计算是否正确。对发出本钱的计算，要审查计算方法是否前后一致，本钱金额是否正确。对采用计划本钱的单位，要抽查计划本钱的确定是否正确，本钱差异的计算是否正确。 3.对存货的控制 抽查存货的核对记录，审核存贷的帐实是否经常进行核对，帐实差异是否进行调整，永续盘存记录是否完整。 通过调查和抽查，对存货内部控制制度进行评价，列进记录，并对实质性测试计划作出调整。 （四）存货的实质性测试 1.存货的实地盘点 大多数企业存货的数目很大，占用资金的比重很大，假如盘点不确实，不仅影响资金的实际占用数字，而且影响了企业盈亏的正确性。因此在审计时必须对盘点十分重视，一般分三步走： 第一步，做好盘点的预备工作。盘点工作必须有一个周密的盘点计划，选择比较有利的盘点时间，创造有利的客观环境和有利的物资预备。例如，盘点时间应选择接近结帐日期，尽可能停止业务活动并建立盘存小组，尽量吸收熟悉业务和熟悉技术的工作职员参加。所有存货必须整理分类，计量用具必须经过校验，盘点的表格、标签和清单必须事先预备齐全，对已收和付出的存货应登记进帐。 第二步，全面开展盘点，并由审计职员监视、抽查。各种商品、产品和原材料原则上应在同一时期进行盘点，但包装物、低值易耗品等不同种别的存货可以分别进行。盘点工作一般由企业原工作职员进行，审计职员参与监视和抽查。抽查的比例可根据存贷治理水平和内部控制严密程度来决定，一般不低于存货总量的10％。假如发现错误过多，可以扩大抽查面，或对某些存货进行重新盘点。盘点时，不仅要留意数目，而且要留意质量和包装，不能有帐外物资。 第三步，对盘点结果做好记录，整理成工作底稿。盘点结束后，审计职员应将盘点情况及盘点结果写成书面材料填制好各种盘点表格，经企业经办职员会签后作出记载共整理成审计工作底稿。盘点表格包括；存货盘盈盘亏检查表，报废、、残损、伪劣商品情况表. 以上各种报表经核对后应由盘点小组和监审职员签名，在盘点和制表时要留意帐面数目、金额是否与盘存数目在同一截止日期，如发现尚未进帐数字，应予调整。 某些特种产品、材料有特种的盘点方法，应分别情况选择切实可行的办法执行。农副产品等实物应适当扣除损耗。盘存结果与帐面数目有差异时，应由审计职员和盘存小组进行调查，提出处理的意见，与盘存单一并作为工作底稿。 对清查出来的报废、报损、残损、伪劣产品应编制单独的检查盘存表，写明损失程度、损失原因及损失金额并提出处理意见，列进审计工作底稿。 根据《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司及其他上市公司，中期、期末或年度终了，应对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过期或销售价格低于本钱等原因，使存货本钱不可收回的部分，应提取存货跌价预备。存货跌价预备应按单个存贷项目的本钱高于其可变现净值的差额提取，存货可变现净值低于本钱的差额，借记存货跌价损失帐户，贷记存货跌 价预备帐户。审计职员应对此项规定作专门审查。 2.审查存货收发业务是否公道与正当 企业材料、产品的收发必须做到国家规定的公道与正当。收购物资必须符合企业的经营范围，数目、计价必须公道，不得损害国家、企业和消费者的利益。手续必须清楚，不得为偷税、漏税、贪污盗窃留下可趁之机。此项工作通常是经过审阅资料、审核存货明细帐和收付原始凭证进行的。如在进货环节上要审查是否有审批、复核等手续，是否有人检查存货的来源、价格和质量，对大量积存商品物资应检查其产生的原因。在领料、发料和加工过程中，应留意领料定额和收付手续，防止发生小仓库和加工单位的不公道占用。对发出商品耍审查其内部控制制度，防止物资损失。 3.审查各种物资的计价是否正确 存货的计价办法比较复杂，计算不当，轻易影响效益和资产负债表的正确性。如外购存货计价有不同的进价内容，进帐时有实际本钱法和计划本钱法。发出存货的本钱计算有先进先出法、加权均匀法、移动加权均匀法、后进先出法和个别计价法等。这些方法各有不同的特点，审计职员应针对企业情况，审查有关方法的适应性和正确性，审查其计价的一贯性，审查是否有根据不同的要求随时改变计价办法，用以调节利润的情况。 4.审查帐务处理的正确性和会计报表反映的恰当性 在审计中要查明存货的收发是否正当，是否正确进帐，明细帐和总分类帐是否一致，存货的产权是否全部为企业所有，是否有被抵押的物资，是否有提前进帐或推迟进帐的发票。 存货应在会计报表上得到恰当的反映，存货总数应该与有关科目的总数相符，企业应按材料采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料本钱差异、委托加工材料、自制半成品、产成品、分期收款发出商品等项目总数填列，凡是有关存货计价方法上的变动、存货质量上的以及存货本钱上的重大变动，均应在附注中说明。 5.对存货进行分析性审查 存货在活动资产中所占份量很大，其资金周转快慢，直接影响到企业的损益。因此在审计时应该重视存货资金的周转情况。一般可以通过计算销货本钱与均匀存货的比率，分析企业的存货周转率（次数），或通过均匀存货与日销售本钱的比较计算企业的存货周转期。在确保企业正常需要量的条件下，存货周转率越快，说明存货的利用效率越好。但影响其变化的因素很多，审计职员应通过调查研究，对存货的积存、滞销情况进行分析，并将存货周转率与企业水平和同行业水平进行比较，以便发现题目，提出改进意见。
