从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略调(2)
2017-08-27 05:04
导读：二、风险导向审计的战略调整 会计报表审计的风险主要来自于治理当局舞弊的风险、员工舞弊的风险和错报的风险。注册会计师不产生也不能降低这三种
二、风险导向审计的战略调整 会计报表审计的风险主要来自于治理当局舞弊的风险、员工舞弊的风险和错报的风险。注册会计师不产生也不能降低这三种风险的实际水平，注册会计师能够改变的是对这三种风险的判定估计水平，注册会计师能够控制的只有检查风险的实际水平。当注册会计师可接受的审计风险水平为一定的条件下，注册会计师只有通过降低检查风险的实际水平来控制会计报表审计的整体风险水平。而检查风险水平又是注册会计师实施审计程序有效性的函数。因此，注册会计师在整个审计过程中应该始终围绕着如何把审计风险降低到可接受水平以下来实施审计程序，把这种思想贯串于整个审计全过程，以此为导向，就成为风险导向审计的战略思想。 建立在原有审计风险模型上的风险导向审计固然也要贯串这一思想，但由于其赖以建立的基础（风险模型）的固有缺陷，使得这一思想只能用在微观方面，也即只能用于某一账户余额或交易种别方面，而不能用于宏观方面，也即会计报表整体层面。新的审计风险模型的建立，修正了原有风险模型的缺陷，重新熟悉了风险要素和结构，这样一种新的风险模型既可用于账户余额或交易种别层次，更可用于整个会计报表层次。这样，风险导向审计必然面临着战略上调整的要求。 战略调整一：以风险源为导向实施由整体到局部再由局部到整体的审计战略 由于传统审计风险模型不能用于财务报表整体的限制，使得建立在其上的风险导向审计只能实施由局部到整体的审计战略，注册会计师在识别和控制审计风险时必须紧密地结合账户余额或交易种别所涉及的认定来进行。固然注册会计师终极也要将每一账户或交易种别层次的风险回结后用于整个会计报表，但这样一种由局部到整体的单一做法，很轻易让注册会计师对风险陷进一种零乱的熟悉之中，缺少整体上对风险的把握和控制，导致审计的效率和效果都受到。改进后的风险模型为注册会计师整体上把握和控制审计风险提供了基础。注册会计师可以从风险源进手，以风险源为导向，结合所处的环境进行分析并进行严密的逻辑推理，进而一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。这样首先做到了由整体到局部，而且以风险源为导向，可以做到思路清楚，方向明确，对风险的识别和控制都比较有效。然后通过实施审计程序进行取证，根据取证的结果，再由局部到整体，回纳和判定整个财务报表的风险并形成终极的审计意见。 以风险源为导向实施由整体到局部再由局部到整体的审计战略调整，可以有效地进步审计的效率和效果，充分体现“风险导向”应有的内涵。由整体到局部的审计思路就是要求注册会计师要结合企业的实际情况对这些风险具体分析，区别对待。对错报风险，注册会计师应结合企业的业务特点、经办职员的业务知识和能力、治理的条件和水平，以及内部控制的建立和实施的情况分析进手，确定审计的范围和重点；对员工舞弊的风险，注册会计师应结合不同员工的岗位特点，以及有无岗位轮换制度等方面分析进手，确定审计的范围和重点；对治理当局舞弊风险，注册会计师应结合企业的经营环境，是否存在关联方以及关联方是否存在交易，治理当局是否存在“压力、机会和借口”，从舞弊产生的主要条件上分析进手，确定审计的范围和重点。这样的战略调整真正体现了“风险导向”的内涵。 战略调整二：由“以证实性为主”向“以侦察性为先导，以证实性为补充”转变 从制度基础审计到上个世纪80年代西方国家建立起来的风险导向审计，审计的手法一直都是以证实性为主的。审计职员所进行的控制测试是为了减少实质性测试的工作量。固然我们在一些准则中也夸大“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以公道确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。”但同时我们的准则也夸大“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。”因此，迄今为止，包括现有的风险导向审计在内其审计的手法还都是在“以证实性为主”，奉行的是“无反证假设”和“无错推定”。只不过要求注册会计师在实施证实性审计的过程中往关注可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。这样的模式是与传统的审计风险模型相吻合的，但其不足之处也是很明显的。一方面这种模式不利于缩小审计期看差；另一方面，“应有的职业怀疑”在这种模式下难以落实到实处，很轻易成为一句空话。 新的风险模型以风险源为其构成要素，这就为风险导向审计实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”战略提供了基础。企业的特点是规模大，业务繁杂，会计普遍实现电算化，内部控制固然比较健全，但治理当局舞弊却频频发生。在这样一种背景下，风险导向审计实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”的战略调整无疑有着非常积极的意义。由于，企业电算化的普及大大减少了会计上一般错误发生的可能性，治理当局舞弊成为当前会计报表审计中最主要的矛盾，在这种情况下，实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”的审计战略可以有效地降低审计风险，并能将“应有的职业怀疑”从一开始就落实到实处，从而有效地减少审计期看差。 战略调整三：将主要精力转向关注和控制治理当局舞弊风险 从企业所产生的审计风险源上来看，固然员工舞弊风险、错报风险也可能给注册会计师带来损失，但这些与治理当局舞弊风险可能给注册会计师带来的损失是无法相比的。有关这一点，从近十几年中外审计失败的案例中有足够的证据加以说明。这表明风险导向审计必须实现将主要精力转向关注和控制治理当局舞弊所可能带来的风险上这样一种战略调整，这是现代的一种客观要求。 作为这样一种战略调整，注册会计师应摒弃传统的“治理当局中性”的看法，实行“有错推定”，即实行没有充分的证据证实治理当局不存在舞弊就推论治理当局舞弊是存在的。有关这一点可以充分鉴戒美国最新颁布的反舞弊准则。 AICPA隶属的审计准则委员会（ASB）于2002年10月15日发布的《审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊》（SAS No. 99），全面取代了1997年颁布的旧准则。相对于旧准则中指出的“注册会计师既不能以为治理层不可靠，也不能以为完全可靠”的较为“中性”的看法，新准则进一步提升了“职业怀疑精神”，用AICPA前主席Barry C Melancon的话来说，注册会计师“不能推测治理层是老实可信的”。新准则提出了新的舞弊风险评价模式，即将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的留意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以回纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。 将主要精力转移到关注和控制治理当局舞弊风险，必然要求由原来对治理当局“中性”的看法转变到对治理当局实行“有错推定”，使“应有的职业怀疑”不再是一句空话。舞弊是现代社会注册会计师进行审计时所面临的主要矛盾，而治理当局舞弊又是矛盾的主要方面，风险导向审计将战略调整到将主要精力转向关注治理当局舞弊风险，充分体现了注册会计师在审计中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面这样一种思想。
