企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分(2)
2016-11-26 01:06
导读：二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较 财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简称《通知》)规定：“
二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较
财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险，即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然《通知》在一定程度上规范了我国企业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会计处理。以下笔者以《国际会计准则第19号——雇员福利(2000修订)》(以下简称，IAS.19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方面的主要差异，详见下表。
表1
项目设定缴存基金设定受益基金
确认原则权责发生制权责发生制
计量基础非折现基础、不需精算假设折现基础；运用精算假设
计量属性未涉及公允价值
企业在向计划支付约定的金额时，会计核算复杂：(1)运用精算技术对雇
借计费用、成本科目，贷记现金员当期和以前期间服务所应得的福利金
会计处理或银行存款科目；将应付未付款额进行可靠的估计；(2)运用预期累计
项作为一项负债(其他应付款)，福利单位法对福利进行折现，以确定设
而将提前支付的款项作为一项资定受益义务的现值和当期服务成本；(3
产(预付费用))确定任何计划资产的公允价值；(4)确
定精算利得和损失的总额和应确认的精
算利得和损失的金额；(5)当引入或变
更一项计划时，确定由此导致的过去服
务成本；(6)当缩减或结算一项计划时
，确定由此导致的利得或损失。
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列报未涉及关于抵消事项；不特别要求企业划分离
职福利所引起的资产和负债的流动和非
流动部分；在收益表中不单独列示离职
后福利项目的财务构成。
披露应披露确认的费用金额规定详细，要求披露基金类型、当期养
老金净成本组成项目、精算假设、确认
精算利得和损失的会计政策等。
国际会计准则、美国财务会计准则和英国的财务会计报告准则对设定缴存基金的规定基本相同，而就设定受益基金而言，其会计确认和计量所遵循的原则相同，但在一些具体环节的处理方面略有差异。有鉴于此，本文以设定受益基金会计确认和计量问题为重点，进行分析和论述。
因设定受益基金涉及名词概念很多，为了便于理解和讨论，我们将本文所使用的关键概念和主要名词加以分析和论述：(1)计划资产。已经分割并加以限制，以提供养老金福利的资产，通常为股票、债券和其他资产。计划资产的金额等于企业、职工或两者共同缴存的金额和用缴存金额投资所赚得的金额的合计额，减去已支付的养老金。计划资产一般不能由企业随意抽回。(2)期间养老金净成本。在企业的财务报告中确认为某一期间企业年金成本的金额，其中包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预计收益、精算利和损失、过去服务成本的摊销、以及首次应用准则日已存在的未确认净债务或资产的摊销。之所以使用“期间养老金净成本”而不是“净养老金费用”，是因为在某期确认的部分成本可以与其他成本一起被资本化为资产的一部分。(3)当期服务成本。指由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影响。(4)精算利得和损失。由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。根据定义可知，精算利得和损失主要包括：①经验调整，即以前精算假设与实际情况之间差异的影响；②由于精算假设发生变化所造成的影响。IAS.19和《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》(以下简称，SFAS.87)对精算利得和损失的会计处理采用了相似的方法，即将一部分精算利得和损失(包括：a.基金资产实际收益与预期收益的差异；b.以前期间未确认精算利得和损失的摊销额)确认为期间养老金净成本，而其余部分不予确认。(5)过去服务成本。在当期引入企业年金或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。(6)累计福利义务。根据养老金受益公式，并按照职工的服务期限和报酬计算的、可归因于某一特定日期前的雇员养老金福利精算现值。累计福利义务和预计福利义务的区别在于，它不包含对未来报酬水平的假设，换言之，前者以目前的实际工资为基础，后者以未来工资水平为基础计量养老金义务。对于有着平直福利(为每一服务年度提供固定金额的养老金)或非工资相关的养老金，累计福利义务与预计福利义务的金额是相同的。这两个概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是设定受益义务的现值。设定受益义务的现值，指企业在不扣除任何基金资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需要的预期未来支付的现值。(7)最小负债。累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分，也称积累不足养老金负债。最小负债产生的原因是由于存在未摊销过去服务成本、未摊销过渡成本和未摊销精算利得和损失。(8)附加最小负债。当企业的养老金累计福利义务大于基金资产时，在已确认养老金负债的基础上追加确认的负债。其计算公式如下：当期确认的附加最小负债A=期末养老金累计福利义务-期末基金资产公允价值-期末“应付养老金费用”的余额 期末“预计养老金费用”的余额 -期初附加最小负债”。若A＞O，则当期需确认附加最小负债；若A＜O，则当期不需确认附加最小负债。附加最小负债的金额年年高低不平，不计息，不摊销，也不偿还，它的出现只是为了获得满意的会计结果，即在资产负债表上反映养老金负债的最低限。以上是根据美国SFAS.87的要求所确认的附加最小养老金负债，而英国FRS.17及IAS.19均未做出相关规定。
