从企业会计信息失真探讨如何提高会计信息质量

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　　一、会计信息失真及其分析所谓会计信息失真，是指会计信息未能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象。从产生过程看，我们可以将会计信息失真分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计信息失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，实务中通常所说的“假账真算”就是指的这种情况；会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真，即“真账假算”。当然也有二者同时存在的可能，即“假账假算”。

　　根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无意失实。会计信息的有意造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。会计信息的无意失实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等，造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。

　　判断会计信息失真是有意造假还是无意失实，其标准应是当事人是否有故意使信息失真的动机。具体可以依据下列两个标准进行判断：

　　(一)当事人是否有造成失真的主观愿望。

　　(二)当事人是否可从中得到个人利益。根据会计信息与会计处理的关系，会计信息失真可分为会计制度引起的会计信息失真和会计操作引起的会计信息失真。会计制度引起的会计信息失真是指由于会计制度自身的不完善、会计技术本身的局限性等引起的会计信息无法真实反映客观经济活动和会计事项，造成会计信息失真。可以说，这是会计信息失真的制度原因。从理论上说，这一部分的会计信息失真可以通过制度的完善得到改善。会计操作引起的会计信息失真是指由于会计操作的错误(可能是主观的和有意的，也可能是客观的和无意的)引起的会计信息歪曲反映会计事项的情形，其原因包括会计人员素质不够高、会计处理方法选用不恰当、对会计事项的判断欠准确等。会计信息失真的原因是多方面的，可以从不同的角度去研究。从经济学的角度看，会计信息失真的原因主要有以下几方面：一是会计制度本身的不完善。组织中的个体有各自的利益，每个个体都将寻求自身利益的最大化。但是，个体不可能无限地扩大自身的利益，因为个体利益最大化的前提在于组织中的其他个体行为不影响该个体寻求自身的最大利益。因此，个体在追求自身利益最大化的同时，必须对组织中的其他个体的利益影响最小。这种由于不同个体寻求自身利益最大化导致产生的个体的最优行为解的集合就是规则，规则的集合形成制度。可见，制度的实质就是合同，一个关于组织内个体行为及其后果的合同。

　　会计制度，从广义上说，泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规则、准则等，理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的社会契约。

　　任何人若想通过违反制度来得到什么好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而得不偿失，制度成为人们普遍接受的社会规则。而我国会计制度的制定无论从空间还是从时间上都缺乏一个充分博弈的过程。而且随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、新的经济业务不断涌现，旧的会计规范亟待更新，新的会计规范尚未建立，会计规范中也难免有漏洞和不完善之处。经济学假定人是有理性的，理性的个体追求自身利益(或效用)最大化。

　　制度经济学进一步考虑了交易成本之后，假定个体只有有限理性，每个个体都在他所依存的体制所允许的、有限的范围内最大化自己的效用。由于个体利益的不同，在组织中将产生不同的利益主体。

　　一般而言，企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者和其他与企业相关的个体等几大主体。

　　政府最关心税收的征缴；债权人最关注其债权是否能按时地收回本金和利息；所有者关心的是自己投入的资产能否保值和增值；经营者关心业绩的增加是否给自己带来额外的经济收益；证券市场上的投资者关心股票的价值和公司的业绩。由于他们具有不同的行为目标和经济特征，存在着不同的利益驱动，不可避免地出现利益冲突。而经营者的地位与其他利益主体相比有其独特之处，即经营者直接管理着企业，他对企业的经营、运作负直接责任，因而他有着得天独厚的信息优势。然而，基于其自身利益的考虑，经营者只会提供信息披露边际收益等于边际成本这一点的信息量，也即信息披露量只满足其本身利益最大化要求。许多信息从社会利益最大化角度考虑应该披露，而经理阶层从自身利益出发，只会选择少量披露甚至不披露，从而损害社会利益。同时，由于信息不对称所引起的经营者“偷懒”动机会带来“道德风险”问题，即经营者有动机操纵会计信息生成甚至提供虚假信息，导致会计信息失真。

　　二、提高会计信息质量的对策基于以上的分析，笔者认为，要提高会计信息质量解决会计信息失真的问题，主要应当在以下几个方面加以注意：

　　(一)明晰产权，发挥产权对会计信息生成过程的规范和界定功能。产权是企业取得市场法人资格的基本条件，只有产权明晰的企业才能真正成为市场主体。企业本质上是一个合同，该合同广义地规定了哪项任务应当由企业中的哪些成员来完成，在这里，基本权力(收益索取权、使用权、让渡权)实际被分割给了不同的利益团体。在产权不明晰的企业里，权力的让渡不足，使得企业的行为在一定程度上偏离了市场，未能按市场的规律实施企业行为，从而造成会计信息并未按市场的需要提供。

　　只有产权的明晰界定，才会使市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动。这是因为产权的明晰为会计信息目标的实现创造了两个重要条件：一是所有者追求资产收益的最大化，二是所有者和经营者之间存在经济上的契约关系。在这两个条件之下，资源的配置相对地有效率：经营者在最大化自己效用的同时也不降低(甚至增加)所有者的效用，按照市场而非所有者的旨意来实施经济行为。同时，会计主体可以根据交易费用的高低来选择会计规范组合方式，充分发挥会计规范的激励、约束、资源配置和收入分配功能。产权与会计信息失真的关系可以通过以下的研究成果得到验证，即会计信息失真在私营企业大都表现为虚减利润，以逃避交税；而在国有企业则大都表现为虚增利润，以形成业绩良好的形象，使经营者获得经济利益和政治荣誉。

　　(二)加强会计规范的建设我国会计信息失真的一个原因是会计规范建设上存在缺陷。因此，我们应当加强会计规范的建设工作，尽快健全和完善我国的会计规范体系。在会计改革之初，为了减少会计制度变迁的阻力，使会计准则能早日出台，以规范市场经济条件下的新会计实务，尽早实现与国际惯例的衔接，即由政府直接参照国际会计准则来制定中国的会计准则应是无可厚非的。与此同时，每个具体会计准则的制定和修订都要充分征求各方意见，进行反复讨论与论证，最终使准则能为各博弈方所接受。政府机构要维护该机构制定的准则的权威性，对违反准则的行为要进行处罚，目的是使违反准则而提供失真会计信息者得不偿失，其私人成本接近或等于社会成本，从而消除会计信息失真的外部不经济现象。这样，会计信息供给方就会愿意提供真实而相关的会计信息，使各博弈方都能得到合作利益，而不愿提供失真会计信息而使自己遭受损失，从而提供失真会计信息的经济利益动机得以消除。

　　(三)理顺各方的利益关系，减少利益冲突经济行为后果的产生有两个原冈，一个是实施经济行为个体的选择，即决策方是由于环境的原因，造成经济行为最后显现出如此的后果。委托方只能观察到经济行为的后果而不能得知经济行为的过程本身。而在事前辨别经济行为的后果到底是由于主体的选择还是由于自然环境作用的结果几乎是不可能的，因为这样做成本极高。因此，委托方应当根据某些假设(如关于代理人偏好和冲击的分布函数等信息)，根据经济行为的结果为代理人确定一个报酬方案。委托方应当使得在这个方案下，代理人将不但最大化自己的效用，同时也最大化委托人的效用。这样，委托人和代理人有了经济利益上的一致性基础，使得利益关系清楚，减少利益冲突，从而减少由于利益冲突原因而产生的会计信息失真问题。

　　我们设想，首先应当尽早建立专业经理人才市场，将竞争机制引入企业经营者的任命，其次是进一步规范和促进我国证券市场建设，鼓励市场并购行为，活跃资本市场，通过资本市场的有效运行将替换机制引入专业经理人才市场，同时在企业内部建立对经营者的基于其经营成果的有效合同激励机制(如使经营者部分持股或给予其股票购买选择权等)，使经营者的目标函数与所有者趋于一致，从而改善双方的“激励相容性”。

　　同时，要明确界定对外报告会计部门的产权，即拥有据实核算反映权和监督权，但以不损害经营者的经营决策权为限，不得擅自干涉经营者的决策甚至替代其作出决策。对于经营者的一些明显不合理、不合法以及损害所有者利益的行为，应拒绝进行业务处理，并及时向董事会报告。同时，为抑制对外报告会计人员与其经营者“串谋”欺骗所有者，出现“道德风险”和“内部人控制”问题，还需在机构设置上强化内部的制衡和约束机制，加强基础工作，以强化会计监督职能，减少或消除“X一非效率”现象，建立一套对其进行有效监督与激励的机制，使其目标函数与所有者目标函数一致，最终使所有者、会计人员与经营者 方达到经济利益上的“激励相容性”。