关于资产减值会计准则中公允价值应用刍议(2)
2014-05-12 01:13
导读：由于公允价值具有计量上的“三性”, 因而其所形成的计量模式在理论上是令人困惑的, FASB 亦未就公允价值计量提出一个完善的理论框架。这样产生了一些
由于公允价值具有计量上的“三性”, 因而其所形成的计量模式在理论上是令人困惑的, FASB 亦未就公允价值计量提出一个完善的理论框架。这样产生了一些问题, 主要有, 信息质量的可靠性难以保证,公允价值计量虽然在报表中能提供更为相关的信息, 但因其自身具有的“三性”, 因此难以满足会计信息可靠性的质量要求; 实际操作难度, 有不少项目如没有相关价格的工具, 其公允价值不容易确定; 公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。反映外部等变化所引起的损益的变动, 可能并不能提供非常相关的信息, 甚至可能误导财务报表使用者。系统性风险列于财务报表内, 可能并不能提供相关的信息。3. 公允价值作为一种技术本身所固有的缺陷。技术变化发生作用需要组织制度变化相适应, 如法的修改。正如诺思所言, 技术本身并不能说明一系列长期性变化, 因为技术没有发生过具有深远意义的变化, 或者说技术变化没有带来实现其潜力所需要的那种最根本的组织变化[3]。公允价值的运用本身是一种技术, 要真正起作用须有相关的配套规制才能起作用, 王跃堂等认为, 主要有高质量的准则、具有竞争性和独立性的审计师、对准则解释和应用的监管机制、合理的公司治理结构、具有竞争力和接受专业的人员, 对高质量财务报告需求和氛围, 以及商界普遍存在的有关诚信的人文精神[4]。此外,公允价值的运用本身会引致一些商誉的产生, 而商誉本身就存在很多缺陷, Davis 认为, 商誉可能是无形资产中最捉摸不透的, 因为很难明确地决定它究竟是什么, 在实务操作中, 它涉及到各种因素, 包括能为现有企业相对新生企业的优势作出贡献的因素, 以及能提高公司潜在收益的任何因素[5]。然而, 为商誉的大多数因素确定一个可验证的价值, 目前的计量技术远远不够。
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4. 利用公允价值确认减值导致大量盈余操纵。利用资产减值进行盈余操纵是大多者与实务界人士都意识到的一个问题。国外研究也表明这一点, 如Zucca 研究发现, 美国大多数公司是在盈利达不到日常水平期间对其资产进行减值( 巨额冲销) , 但仍有25%的公司是将减值与其他利得或高乎寻常的盈利相冲销( 收益平滑化) , 这些结果支持了减值被用于盈余操纵这一论点。既然资产减值更多的是会计人员的一种职业判断, 有谁又能否认我国的资产减值不可以用来进行盈余操纵呢? 如为了达到证监会要求的IPO 资格、避免ST 或达到配股要求资格, 不惜巨额冲销或微利,这方面的研究成果已有很多。所以, 本准则才规定资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。
就理论上而言, 上述政策是一种合理的选择, 采用逆向归纳法推理, 只有政府采用这一策略, 企业才会选择如实地反映减值, 而不会或尽可能少地盈余操纵。但是要做到这一点, 必须假定会计人员的职业判断不犯错误( 当然不可能) , 实际上如果形势发生变化, 资产可能就会从减值转为升值; 另一方面, 假定会计人员可能过失犯错误( 事实上确实如此, 这里不讨论主观故意的问题, 这一问题在任何情况下都存在, 此时制度失灵) , 那么可能会多估计资产减值, 那么我们的制度就不允许人犯错误吗? 当然有关部门规定不能将资产减值准备转回可能出于两害相权取其轻,只有牺牲一头罢了。
5. 实施时间过于仓促。本准则从2006 年2 月15日正式颁布到2007 年7 月1 日实施, 从准备到正式实施不到10 个月, 时间是否过于仓促? 欧洲企业在2001年就知晓要在2005 年采用国际会计准则, 但事后发现他们未充分考虑该准则对财务信息披露的新要求,它们用了三年时间还没准备好, 而国内的准备时间之短, 前所未有, 上市公司任重道远。
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6. 公允价值在我国的实施有过不成功的先例, 这次能否成功拭目以待。我国2001 年1 月18 日修订发布的《重组》、《非货币性交易》、《》和《存货》等会计准则中, 曾引入过公允价值。在一年不到的时间内, 有关部门就抛弃公允价值计量方式, 改按帐面价值计价, 原因在于上市公司利用此准则大量盈余操纵。《企业会计制度》针对债务重组、非货币性交易和以“放弃非现金资产”的方式取得的长期股权投资等业务的处理, 改按帐面价值入帐的改革政策,无疑是面对准则执行机制缺乏效率的现实环境, 为遏制企业滥用所谓的“公允价值”操纵盈余, 保障会计信息的质量而作出的明智之举[4]。
三、改进建议 ( 一) 已有建议评析
针对以上存在的问题, 有关学者和实务界人士提出了诸多改进建议, 主要有:
1. 一些学者认为加强绩效考评制度管理, 将绩效指标层层分解、细化, 指标之间相互制约, 有助于缩小上市公司利用公允价值产生资产减值进行盈余操纵的空间。我们知道, 这些指标体系在某种程度上会缩小操作空间, 但能起多少作用尚难预料, 何况谁来考核指标, 能否保证指标的公正将是一个难题, 中国委曾推出的SP 政策中配套指标, 不也是被上市公司大肆盈余操纵吗?
2. 一些实务界人士倡议加强对诸如会计公司的监管, 会计公司会对公允价值的确认起到一种公司治理的作用。但在目前会计公司之间竞争惨烈的情况下,上市公司可以在如此众多的会计公司之间选择, 上市公司购买“ 审计意见” 应当是十分容易实现的事情,否则何以上市公司出现如此多问题, 我们又看过多少保留意见的审计报告, 科隆、新缰德隆都曾被出具无保留意见, 倾间倒覆, 不知以后还有什么类似“ 隆”的出现。就是号称会计规制最完善的美国资本市场还曾出现百年老店“ 安达信” 因为安然公司做假现象,最终拖入万劫不复的深渊。有人可能会认为, 加强审计委员会的作用, 通过它来聘请会计公司, 将有助于会计公司保持独立性, 但是审计委员会仍是由董事会控制, 而董事会又由股东大会控制, 在一股独大现象下, 审计委员会的独立性又何以保证呢? 还有学者建议采用由中国注册会计师协会指定由哪一家会计公司为上市公司服务, 而这又将使会计公司受制于注协,注协将又成为各家会计公司的“婆家”, 会计公司的独立性又何以保证。
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3. 有人认为完善相关配套法规抑制确认公允价值的确认真正公允, 实际上制度的形成不仅是形式上的更是实质上的内在机制完善的过程。公允价值的合理运用应当是制度形成的结果, 而不是原因。把结果与原因混为一谈, 只能是本末倒置。
4. 为了与国际会计准则趋同而牺牲中国特殊性是否有必要, 值得商榷。部声称的新会计准则与国际会计准则的趋同是货真价实的, IASB 主席戴维·泰迪在参加了2006 年2 月15 日发布会时说, “通过采用新的中国会计准则体系, 中国的准则和国际会计准则实现了实质上的趋同”。财政部金人庆则认为, 新会计准则的实施主要有两方面好处, 对投资者而言, 有利于请进来和走出去, 有利于会计审计本身国际化。要知道, 美国和欧洲还在为美国通用会计准则和国际会计准则孰优孰劣争吵不休, 迟迟未能将国内会计准则国际化, 韩国等国家对国际会计准则也持保留态度情况下, 作为会计准则建设相对落后的我国, 似一夜之间就步入国际化, 实在令人忧虑。政策法规准则出台本应是一个多方角力长期博弈的结果, 多方的争论与最后的妥协才能使准则真正落到实处, 而不是单边政府推动跑步进入, 我们难道吃这方面的亏还不够吗?
