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关于资产减值会计准则中公允价值应用刍议

2014-05-12 01:13

  关键词: 资产减值; 准则; 公允价值
　　论文摘要: 本文探讨新资产减值会计准则中公允价值的运用。在回顾了公允价值的产生与发展后, 分析公允价值在资产减值中的运用情况, 指出其中存在诸多不确定性因素, 因而会影响资产减值会计准则的实际效果。基于此, 应适当改进公允价值在资产减值中的运用方式, 包括延缓采用公允价值、设立过渡期、引入全面收益表、改进业绩考核办法。文中最后提出今后进一步研究方向。

　　
　　2007 年7 月1 日开始, 将正式实施资产减值会计准则。资产减值准则中最明显的特点是引入公允价值概念, 并规定资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。
　　那么在目前机制尚不完善条件下, 公允价值难以合理预计情况下引入公允价值能否达到预期目的呢? 基于此, 本文拟回顾公允价值的产生与发展后, 探讨公允价值在资产减值中的应用情况, 进而分析公允价值运用中可能存在的问题并剖析其内在原因,最后提出改进建议。
　　
　　一、公允价值在资产减值准备中应用情况
　　
　　1. 公允价值的产生与发展
　　20 世纪80 年代美国200 多家机构因从事金融工具交易而陷入困境, 但是以历史为计量基础的会计报表却向外界传递出经营状况良好的信息,引致美国会计界反思金融工具确认、计量及披露是否存在什么问题。1990 年9 月美国SEC 主席首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性。此后, FASB先后颁布了SAFS105、107 和115 等一系列会计准则,致力于推动公允价值的运用, 2000 年2 月发布了财务会计概念公告第七辑( SFAC7) 《在会计计量中运用现金流量信息和现值》, 2004 年发布新的财务会计准则征求意见稿《公允价值计量》。受此浪潮影响, 1999 年IASB ( 2001 年4 月被国际会计准则理事会IASB 取代) 发布了第39 号国际会计准则( IAS39) 。该准则规定, 特定的金融工具特别是为交易而持有或可供出售的衍生工具、负债及权益性, 必须使用公允价值计量。始料未及的是, 该准则发布后遭致多方质疑甚至抨击。2001 年1 月, 国际会计准则委员会金融工具联合工作组公布了金融工具和类似项目的准则草案和研究报告, 要求对所有的金融工具都采用公允价值计量; 新公布的第41 号国际会计准则中也要求采用公允价值。2001 年8 月, IASB 宣布将着手对IAS39 进行修订。2002 年, 修订方案的征求意见稿发布并公开征求意见。该征求意见稿建议, 在与金融工具相关的交易发生时, 给予企业对金融工具应用公允价值会计的不可撤销的选择权。2003 年12 月, IASB 发布了修订后的IAS32 和IAS39, 修订后的准则改进不少。目前颁布的国际会计准则中共有十几个涉及采用公允价值计量。目前公允价值会计在各国理论与实务界呈现良好发展势头。但是FASB 和IASB 尚未对公允价值概念及理论予以深入研讨, 亦未看到它们修订公允价值概念。谢诗芬[1]认为这是因为西方偏重实证研究, 而无人就此进行深入规范研究所致。除此之外, 公允价值的确认与计量确实难度太大也应是主要原因之一。 内容来自www.nseac.com
　　最明显的例证就是最高证券国际组织1996 年曾经委托国际会计师联合会在1999 年之前制订出一套核心准则, 并承诺给予实质上的支持, 除衍生金融工具准则涉及公允价值而难以按时完成外, 其他准则基本完成,也说明此准则太难。中国银监会曾在2003 年委托某高校就衍生金融工具进行过专题研究, 本人也参与其中,但最后研究结果还是差强人意。
　　总之, 目前从国际会计准则委员会到各国会计准则制订机构, 都比较热衷于公允价值的推广与运用,雄心可鉴, 结果差强人意, 存在诸如缺乏详实具体操作指南、各国之间准则差异较大等问题。所有这些经验教训为我国制订准则提供了正反面素材, 避免了少走很多弯路。
　　2. 资产减值会计准则中对公允价值的应用
　　资产减值会计准则中大量提及公允价值的应用,其中第三章中提到资产可收回金额的计量时, 认为应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定, 并提出确认的几个原则。第五章中提出资产组的可收回金额亦按前述方法处理。这里体现出对减值的估价就高不就低, 而不是日常计量存货成本时采用就高不就低的谨慎性原则, 这可能本身在于减值已是一种谨慎性原则的体现, 不需要采用双重谨慎原因, 为了求得一种平衡的缘故。
　　准则第六章论及商誉的减值处理时, 提到在将商誉的帐面价值分摊至相关资产组时, 应当按照各资产组的公允价值占相关资产组的公允价值比例进行分摊,公允价值难以计量的, 按照资产组的帐面价值占相关资产组帐面价值总额的比例进行分摊。公允价值本身要求会计人员大量进行职业判断, 而分摊更是一种职业判断, 连续两步的职业判断, 最终结果可能更多体现的是会计人员的智慧而不是一种严格的会计原理推导结果, 或许这正是给人“会计是艺术”口舌的原因所在。

　　第七章披露中, 提到应当在附注中披露资产可收回金额的确定方法, 可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。信息披露历来被视为资本市场最好的“防腐剂”, 越是透明, 可以消除更多的信息不对称, 从而减少寻租行为, 提高会计信息质量, 因而本准则中重点强调信息披露的重要性的原因所在。
　　
　　二、资产减值会计准则公允价值运用中存在的问题及原因剖析
　　
　　1. 理论本身固有的缺陷引致公允价值的运用不可能尽善尽美。追求精确的结果可能反而是把情况搞得更为混乱[2]。完善的理论导致不完美的甚至是糟糕的结果, 而看似不完善的模型如CPMA 模型, 尽管存在一些问题, 但实践上常常证明其很有用处。框架本身是理论对现实的妥协或折衷, 否则就不需要以收付实现制建立起来的现金流量表在会计报表中占据如此重要的角色。公允价值就理论视角而言能较好反映资产真实价值, 有利于层及利益相关者的决策,更符合财务报告目标要求。但是实践中可能并不能达到美好的愿望, 这不是个人智慧而是基于理论本身的自身特点所决定。
　　2. 公允价值本身存在的问题。公允价值大多被看成一种计量属性, 或者说是多种计量属性的总称。按照FASB 的财务会计概念公告, 只要没有相反的证据,在初始确认时已付或已收的现金或现金等价物即历史成本或收入, 通常被假定为近似公允价值; 现行成本和现行市价因是市场确定或是可观察的市场金额, 是公允价值; 现值只需排除以特定个体计量为计量目标,采用市场上达成的价格, 即以公允价值为计量目标的现值亦符合公允价值定义; 可实现净值虽是未经贴现的现金或现金等价物, 但只有时间不长、物价稳定,一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值。与另外五种计量属性相比, 公允价值并不是真正意义上的第六种计量属性, 而仅仅是另外五种计量属性在市场交易形式下的一种再现或重复。它是一种多属性的交叉重合, 在计量属性上具有“三性”, 不确定性, 很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量的现值; 变动性, 因市场交易具有可直接确认、可观察、只能估计等多种情形, 因而公允价值会随市场交易情况的变动而变动; 集合性, 公允价值是在市场交易情况下对另外五种计量属性的一种再现或重复, 实际上是多种属性的集合。

（科教作文网 zw.nseac.com整理）

　　但是, 倘若将公允价值视同一种计量属性, 那么历史成本与公允价值如何区分? 如果说公允价值包含了所有的计量属性, 而公允价值本身又是一种计量属性,上就无法自圆其说。
　　有些学者提出公允价值是一种计量目标, 这似乎解决了公允价值与历史成本关系问题。公允是一种特定主体而言的, 价值是所有物品的量化标准, 公允价值的目标只能针对特定主体, 显然脱离了引入公允价值的本原意义。所以, 这一说法也难以服人。