注册会计师非审计服务合理性刍议(2)

　　（二）非审计服务是审计失败的“替罪羔羊”

　　注册会计师的审计质量，取决于审计中发现问题的概率（专业胜任能力）和发现问题后披露出来的概率（审计独立性）。非审计服务的发展是因为客户对于注册会计师专业胜任能力的信任，但同时却也引起了人们质疑注册会计师在向同一客户提供审计服务时能否保持独立性。

　　1.非审计服务本身不必然损害审计独立性。J.L.Carey早在1968年就提出，“独立性首先意味着正直、诚实，其次意味着应避免任何可能的甚至是潜意识的影响注册会计师目的的关系”。的确，如果形式上都无法给人一种独立的感觉，恐怕即使注册会计师保持了实质上的独立，审计结果再正确其服务价值也会遭到质疑。然而，非审计服务虽然可能影响到审计形式上的独立性，但其本身并不必然损害独立性。因为审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。这就是注册会计师审计的败德成本。只要非审计服务所得利益不超过其败德成本，在成本—效益原则权衡之下，作为经济人的注册会计师将选择保持独立。美国大量的实证结果支持了上述观点。Reynolds（2001）的实证结果表明，对支付越高的非审计费用的公司，审计师的态度越趋于保守。另外，Mark.DeFond（2002）通过考察审计师对公司持续经营问题发表审计意见的趋势，发现是否提供非审计服务与审计师的立场之间没有相关关系，因此也认为非审计服务本身并不一定损害独立性。

　　2.调查研究表明非审计服务对审计独立性有正面影响。2000年7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计服务是否损害审计独立性这一问题进行了调查.此项调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计服务对报告使用人的看法，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样，POB审计有效性小组的研究结果也显示，在所检查的业务中，超过1/4的非审计服务对审计质量的提高发挥了明显的积极作用。

　　3.非审计服务并非导致审计失败的罪魁祸首。大众媒体广泛认为，频频爆出的审计失败案，原因主要在于事务所既从事审计业务又提供管理咨询服务的业务模式损害了主审会计师的独立性。但深入分析安然事件，则会发现：安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。例如，安然公司的会计主管理查德·考塞和财务长杰弗瑞·麦克马洪都曾受雇于安达信公司，在安达信休斯敦地区担任高级财务工作。这些行为明显违背独立审计准则中有关独立性的规定，也许在过分激进的发展过程中忽略员工职业道德和专业胜任能力的培训，内部质量控制的弱化以及注册会计师与客户公司高级管理人员之间关系的过分密切，才是损害注册会计师独立性，进而导致审计失败的主要原因。而并非因为审计与咨询业务融合对独立性的损害.

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