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自创无形资产价值的确认及计量模式探微

2014-09-06 01:02 自创无形资产价值的确认及计量模式探微 知识经济最大的特点是无形资产占企业总资产的比重显著增加。而我国传统会计对资产的确认与计量则侧重于有形资产，对无形资产尤其是自创无形资产在确认原则、确认范围和计量模式上都存在着诸多不足。对此，笔者提出以下一些建议以供探讨。
一、无形资产的确认原则、确认范围与计量模式之不足
１．确认原则不足。目前我国对无形资产的确认原则以２０００年颁布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称《无形资产准则》）为依据，规定无形资产必须在满足以下两个条件时企业才能加以确认：①该资产产生的经济利益很可能流入企业；②该资产的成本能够可靠地计量。按照这个原则，自创商誉成本的不确定性导致会计上对其不予确认。由于商誉是由各种因素（如所处地理位置、品牌知名度、经营管理人员能力或售后服务等）相互影响、相互作用而产生的，没有哪一笔支出能够确定是为创造商誉而支出的，同样也难以确定哪一笔支出创造了多少商誉以及这些支出的受益期为多长。因而，在会计实务中，一般只对企业外购商誉即并购商誉加以确认入账，而对自创商誉不予确认入账。当一个企业购入另一个企业时，其购入成本超过被购企业净资产的部分就是商誉的价值。事实上商誉并非并购时才产生，自创商誉是一种客观存在，是企业的一种独有的可能在未来带来超额收益的经济资源，是企业为创造知识产权而不懈努力形成的。自创商誉与并购活动没有必然联系，在并购之前就已经存在于被并购企业，只是由于建立在历史成本计价原则基础上的传统会计没有反映而已。显然，对外购商誉计价入账而对自创商誉不予以确认，有悖于一贯性原则。

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２．确认范围过窄。按《无形资产准则》的规定，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使有权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等，其范围明显较我国大。随着经济的发展，计算机软件已经成为一项重要的无形资产，互联网上的域名、质量认证体系、绿色食品标志等不断产生，这对我国无形资产过窄的确认范围提出了严峻的挑战。
３．计量模式的局限。计量是会计系统的核心职能，计量的关键在于计量属性的选择。国际会计准则提出了五种不同的计量属性：历史成本、现行成本、现行市场价格、可实现净值和未来现金流量现值，其中传统惯例是以历史成本计量资产。然而，随着知识经济时代的到来以及会计信息相关性要求的提高，以历史成本原则为基础的计量模式开始使以知识为代表的无形资产的计量感到力不从心。根据《无形资产准则》的规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。此种计量模式虽简单易行，但缺乏合理性，不能反映无形资产的真实价值。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究与开发费用，而在开发成功以后，受益的会计期间仅负担少量的申请、注册费用，这显然很不合理。因而，忽视这类商标、品牌、商誉、人力资源等无形资产的计量显然是失策的。传统的会计计量模式以历史成本原则为基础，主要是面向过去，而无形资产如专利权、商誉、人力资源等主要是面向未来，且存在极大的不确定性。这一切都要求改变现行滞后的会计计量模式，以提高财务报告的及时性、前瞻性与信息披露的充分性，降低决策风险。