我国会计准则供给主体的产权界定(2)

　　二、我国会计准则供给状况的优缺点分析

　　（一）优点

　　1 可以确保会计准则的权威性。无论是由政府部门还是由民间团体制定的会计准则必须具有权威性，否则会计准则就无法有效实施。“目前，我国会计准则由财政部会计司负责制定，是一种政府行为。”（戴新民，2003）“由政府部门和法律部门制定的会计准则具有行政命令的性质或法律的强制性，它们当然就具有了权威性。”（汪祥耀，2001），尤其是我国的政府职能强大，人们受传统文化的影响，习惯于由政府部门制定相关准则、制度，决定了该模式下会计准则具有很大的权威性。

　　2 会计准则是一种“公共物品”，而政府作为执行公共职能的行政机构，独占行政执法权力资源。一方面，有利于会计秩序的形成和稳定，减少对部分会计处理的争议；另一方面，政府统一执行更能带来规模经济效益，节约社会成本。

　　（二）缺陷和不足

　　1 会计准则作为一种制度产品，是约束利益相关者行为的规则。因此，“会计准则制定过程，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己更为有利，各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发，提出自己的要求———每个人都想准则对自己更有利。”（唐松华，2000）当博弈参与者的行动规则趋于一致并成为公认的博弈规则时，会计准则也随之产生。这里的制度是广义的制度，既包括正式制度，也包括非正式制度，两者相辅相成。我国在制度方面的两大特色是：一方面，三权高度统一于政府，使得政府职能非常强大，正式制度绝大部分是政府职能的产物，尤其是重要的制度约束，完全由政府行使制定权。另一方面，非正式制度，“是指人们在长期交往中自发形成并被人们无意识接受的行为规范，主要包括价值道德规范、风俗文化习惯、意识形态等。”（金雪军、章华，2001）我国最典型的非正式约束便是儒家文化，提倡“尊君”、“谦屈”，这是一种典型的以上下等级为标志的君权文化。受之影响，人们形成了“习惯于按照上级要求办事，遵从政府意愿，对自身权利争取意识不强”的社会心理。在以上两大制度特点下，形成了我国会计准则供给过程中这样一种博弈格局：首先，政府作为博弈的一方，其本身是“有自己效用函数的‘经济人’，其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。”（唐松华，2000）我国政府职能异常强大，这种“垄断权与权威性”更强。于是，会计准则供给过程中的博弈成为一种在政府强权下的博弈，即博弈主体地位悬殊的博弈，且政府之外的博弈各方又抱有上述那种普遍的“社会心理”，造就最终的均衡状态是一种非真实意愿下的均衡状态。也就是说，利益相关者可能因为畏惧权力，存在“敢怒不敢言”的状况，表里意愿不一。因此，虽然我国会计准则制定过程中，也“应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在CASC网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。”让各利益相关者参与，体现“民主性”，但这种“民主性”往往流于形式。

　　2 根据“政府管制俘虏理论”，目前我国利益相关者的参与度不够，从而降低了会计准则的质量。据綦好东、杨志强调查，只有20.25%的被调查者提交过对会计准则的修改意见。可见，利益相关者对会计准则的制定参与热情不高。其中，政府会计管理部门负责人参与热情相对高一些。但是，“省级会计管理部门负责人可能会从完成上级任务的观点来做这件事情”，并非有积极的参与热情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股东CFO、信贷部门负责人以及代表中小投资者的高校教师参与准则制定的热情并不高，都在10%以下，尤其是被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。”并且“没有提交意见的被调查者中只有不到5%的人是真的没有意见，而绝大多数的被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能发表意见。”（綦好东，杨志强，2003）我们不妨用“政府管制俘虏理论”来分析一下原因。我们把广泛存在的各利益相关者视为一个很大的群体，他们人数众多，相互之间很少甚至根本无法沟通，因此企业个体的行为不容易为他人所知。对于提出反馈意见者而言，其反馈意见有两种情况：一是意见没有被接纳。于是，反馈者便认为准则制定完全是政府行为。“征求意见只是走形式，提意见也没有用”（总体支持率为44.44%），自己为提意见而白白付出代价。从效用角度而言，不如不提意见。二是意见被接纳，反馈者得不到任何的利益（包括物质的及非物质的）激励。“制定机构对反馈意见者缺乏激励措施，没有积极性”（总体支持率32.54%），而广大的利益相关者则可以“搭便车”，免费分享意见被接纳的益处。由分析可得，无论哪一种情况出现，作为一个理性的经济人，其博弈的最优策略都是不提反馈意见。于是，反馈的热情没了，“不知道反馈意见的途径”（总体支持率41.27%，当然不排除存在制定机构宣传力度不够的因素）大有人在也就不足为奇了。最终，这个群体便成为一个人数甚广的弱势群体，他们宁愿被动地接受政府的政策，受政府的管制俘虏。对于每个个体而言，针对政策思索对策，与其自身利益似乎有更直接的关系，不失为一种更优的博弈策略。