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实施新会计准则股权投资的会计处理(3)

2015-04-01 01:18
实务中，公司的股权投资以及被投资单位的情况经常发生改变，某些变化会影响到公司对股权投资的会计处理。
1．追加或减少投资引起的核算调整
公司在经营过程中因减少投资等原因致使公司对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，原遵循CAS2的要求按成本法或权益法核算的股权投资，改按前述（二）中所述原则进行处理。对于公允价值不能可靠计量的股权投资，CAS2准则明确以转换时的股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。但对于公允价值能够可靠计量的股权投资[1]，公允价值与账面价值的差额如何处理，CAS2准则没有明确。笔者认为，此时应当适用CAS22的规定，根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。

公司在经营过程中因增加投资等原因导致公司原不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资发生变化时，对于能对被投资单位实施控制的，应按CAS2的要求采用成本法核算，将原股权投资的账面价值作为初始投资成本，所增加的股权投资涉及企业合并的按CAS20的规定计量；对于符合共同控制或重大影响条件而改按权益法核算的股权投资，按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本大于或等于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，无需调整；初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，记入“营业外收入”科目。
2．因公允价值计量可靠性变化造成的核算调整
对于公司持有的，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资，因被投资单位的变化，可能使得投资的公允价值由不能可靠计量变得能够可靠计量（如被投资单位由非上市公司改变为上市公司等），或者公允价值由能够可靠计量变得不能可靠计量（如被投资单位因不再满足上市条件而退市等）。此时公司对相应股权投资应进行必要的调整。
公允价值不能可靠计量的股权投资，情况变化后公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额要根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。
采用公允价值计量的股权投资，情况变化后公允价值不能可靠计量时改按成本法核算，以该投资的账面价值作为股权投资的初始投资成本，对于原分类为可供出售金融资产的股权投资在“资本公积—其他资本公积”中确认公允价值累计变动，仍应保留在原科目，并在该投资处置时转出，计入处置当期投资损益。该股权投资在随后的会计期间发生减值的，在“资本公积—其他资本公积”确认的公允价值累计变动，应当转出计入“资产减值损失”科目。对于发生减值时公允价值累计变动是否全部转入损益，准则没有明确。极端情况下，可能出现公司在改用成本法核算股权投资后确认的减值损失数额小于该资产采用公允价值计量时确认的公允价值变动利得数额，此时若将在“资本公积—其他资本公积”中确认的公允价值累计变动全部转出计入“资产减值损失”科目，会造成资产减值损失出现净的贷方发生额，这与资产发生减值的判断出现内在冲突。按照CAS2006的整体原则，笔者认为，转换调整时，若“资本公积—其他资本公积”为贷方余额，则发生资产减值损失时，其转出计入“资产减值损失”的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失为限，超过的部分仍然保留在原科目；对于小于测试确认减值损失的贷方余额或所有的借方余额，要全部转入损益处理。