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新会计准则下的盈余管理研究(5)

2015-12-13 01:43
新准则规定，在非货币性资产交换同时一定的条件下，当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换入资产账面价值的差额计入当期损益。产生的结果是，这一交换将产生利润，如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额对当期损益的影响也大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。也就是说要在非货币资产交换中运用公允价值进行适度盈余管理操作，就必须根据会计人员的职业判断确定交换是否具有商业实质。
3.债务重组中的公允价值
新准则对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。采用了公允价值以后，将产生的债务重组收益计入当期损益。进行债务重组将增加债务人的利润。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务重组，其重组收益可以直接反映在当期利润表中。
4.非同一控制下的企业合并中的公允价值
新准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。根据企业会计制度，按账面价值进行计量不产生损益。在新准则下，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉，而商誉按照资产减值准备的规定，期末进行减值测试，不允许摊销，这样的做法可使企业的资产增加。但是，我国目前仍未对商誉的会计处理发布专门的具体准则，也就是说，在商誉会计处理这个点上还是存在着一定的盈余管理空间的。
（三）新会计准则关于会计政策选择中的盈余管理
1.长期股权投资核算方法的选择
新准则规定①能够控制——成本法；②共同控制、重大影响——权益法；③不具有共同控制、重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量——成本法。权益法核算的有关规定——净资产的公允价值。这里要求会计人员作出职业判断的是：控制、共同控制和重大影响的概念。基于盈余管理的角度，这里就要求会计人员在判断对其他企业是否就有控制、共同控制或重大影响时，应该联系每种状态下所要运用的核算方法。一般来说，把其他的关联企业转换成符合权益法核算状态下为宜，因为权益法核算可以按照净资产的公允价值计价，存在较大的盈余管理空间。当然这不能一概而论，需要看企业进行适度盈余管理的方向，是做大还是做小，以此来决定对联营企业采用的核算方法。但是实务操作中，也不能仅仅只从盈余管理的角度来考虑，要决定对联营企业是应该控制、共同控制还是有重大影响，一般还要考虑企业的经营管理的战略等。 （科教论文网 lw.NsEac.com编辑整理）
2.投资性房地产等后续计量模式的选择
投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式两种。但是，采用公允价值模式必须满足两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。要强调的是，凡是涉及到在成本模式与公允价值模式选择、账面价值计价模式和公允价值计价模式选择时，一般来说企业会计人员应会同企业的其他经营管理人员为实施或选择公允价值模式计量创造条件，因为公允价值模式相对于成本模式给会计人员留下了更大的盈余管理空间。
（四）新会计准则关于会计估计方面的盈余管理
1.资产可收回金额的估计
新准则明确可收回金额的确认包括公允价值扣减处置费用后的净值及资产预计未来现金流量现值的两种方法；预计未来现金流量现值分别从现金流量、使用寿命和折现率三个角度对资产预计未来现金流量现值进行规定，强调企业在预算或者预测基础上的预计现金流量，折现率采用能反映当前活跃市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，而且是企业购置或投资资产时所要求的必要报酬率。资产可收回金额的估计采用第一种方法相对来说比较简单，由于涉及到公允价值，可以在公允价值运用的范畴内进行盈余管理操作。而第二种方法中，要预计未来现金流量的现值，对于我国的企业的大部分会计人员来说，要做出准确的预计难度较大，但也是企业可以进行适度盈余管理的空间。
2.按实际利率法摊销的估计数确定
按实际利率法进行摊销是新准则的又一亮点。涉及到的具体准则有：①借款费用中涉及折价或溢价的摊销；②融资租赁下，为确认融资费用、收益才用实际利率法进行分摊；③采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。在按实际利率法摊销时，决定摊销额的有市场利率和摊销期限两个因素，但是有一点可以肯定的就是，摊销期限越长，前期的摊销金额越少；摊销期限越短，前期的摊销金额越大。我们企业的会计人员可以利用这一点进行适度的盈余管理的操作。但是要注意，由于实务中碰到的问题会千变万化，顾及到盈余管理的问题而去规划摊销期限，有的时候会得不偿失。这就要求企业会计人员权衡各方面利弊，最后选择最有利于企业的做法。

五、研究结论
由于新准则的实施加大了会计职业判断的空间，理所当然也就加大了企业进行适度盈余管理的空间。但是新准则从很多方面来讲也提高了会计信息的质量，改变了企业进行适度盈余管理的模式。在施行新准则以后，要求企业的会计人员和其他经营管理人员一起做好以下几个方面的工作：
1．研究掌握新准则尚未明确指出或者模棱两可的地方，往往新准则最薄弱的地方也是我们企业进行盈余管理最好的地方。企业在这方面要对会计人员加强培训和指导。
2．随着新准则的实施，相关监管、审计会逐步完善，盈余管理的成本必然加大，为降低风险和成本，企业需在盈余管理的时空上下功夫。不同行业、不同地区、不同层面的企业要针对不同的生存环境、不同的资源配置机制、不同的盈余管理成本、不同的发展阶段和目标、不同的治理结构、经营理念和生产工艺特点等，注重盈余管理的区位选择、时点选择，应注重安全、高效的盈余管理项目组合和方法组合。
3．新准则的出台和实施，必然会加剧企业的经营环境、法律环境、监管体制等的发展和完善，这就要求我们企业进行盈余管理的时候不能单靠企业自己的力量，在适当的时候可以寻找企业外部的智力来助阵，为企业出谋划策，增加盈余管理的技术含量。