商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择(2)
2016-02-08 01:11
导读：二、商誊会计的实务选择 由于商誉不能与企业分开而单独出售，决定了自创商誉不能确认，由于自创商誉没有经过市场的检验。因此，会计实务中的商誉
二、商誊会计的实务选择
由于商誉不能与企业分开而单独出售，决定了自创商誉不能确认，由于自创商誉没有经过市场的检验。因此，会计实务中的商誉所指的仅是外购商誉，并且限于在企业购并事项(交易冲形成的“购并商誉”。
(一)购并商誉的确认
购并商誉的确认在国际上存在着不同的会计惯例。把商誉作为不予摊销的永久性资产，即以为商誉将使购并后的团体永久受益，曾是早期流行的惯例，后来逐渐退出历史舞台。不把商誉确以为无形资产而主张从合并股东权益中立即注销，是欧洲大陆国家流行的会计惯例，这与这些国家采取的极度审慎的会计原则有关。商誉被确以为应摊销的无形资产予以系统地摊销，曾是国际会计准则和美国会计准则的要求。但这一会计惯例到美国财务会计准则委员会(FASB)于2001年6月发布《第141号财务会计准则——企业合并》(SFAS141)和《第142号财务会计准则——商誉和其他无形资产》(SFAS142)后得以彻底改变。FAS8在SFAS141的征求意见稿中，建议废止权益结正当而只答应采用购买法，曾遭到企业界的强烈反对，其症结在于：采用购买法所形成的商誉在摊销时将减少合并收益，又不能获得纳税的财务利益；而权益结正当则不会形成商誉。鉴于这样两种不同的会计后果，参议院建议FASB改摊销商誉的方法为定期(每年)测试其减值，由此缓解了企业界的反对。在国际会计准则理事会(IASB)所倡导的“趋同”理念下，2004年3月，IASB发布的《第3号国际财务报告准则——企业合并》(IFRS3)取代IAS22规定：企业合并应采用购买法处理，购买日应确认商誉，商誉随后进行减值测试而非摊销。至此，代表国际上会计准则潮流的国际会计准则和美国会计准则均将商誉由原来的定期摊销改为不摊销。我国2006年发布的《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS20)与IFRS3有关商誉的确认基本一致，即企业合并中的本钱超过购买方可辨认净资产公允价值的份额确以为商誉，并规定购买方对其商誉在未来期间不得摊销，而应实施减值测试。 (二)购并商誉的计量
在购并商誉的计量上，迄今流行的惯例不是按照“未来现金流进量的折现值”。而是依据购并差价，购并差价以被购并企业净资产的公允价值为基础来确定，已成为现行准则的要求。由于无论是FASB的第141号财务会计准则还是IASB的第3号国际财务报告准则均已废止了以被购并企业净资产的账面价值为基础的权益结合 法，因此，购并差价的确定，将以被购并企业净资产的公允价值为基础。同时，企业购并初始形成商誉的计量，依靠于不同合并理论的运用。当前，国际上通行的合并理论主要有母公司理论和实体理论。母公司理论以为。合并报表只不过是母公司报表的延伸，编制的目的主要是从母公司股东的利益出发，为母公司股东的利益服务。在此理论下，商誉仅列示母公司的部分。而属于少数股权的部分则不予列示。用公式表示如下：商誉=购买本钱一子公司可辨认净资产公允价值×控股比例。实体理论以为，***公司从经济实质上说是一个单一主体，编制合并报表应从整个团体的角度出发并为全体股东利益服务。在此理论指导下，商誉应按子公司的全部公允价值计算列示。用公式表示如下：商誉=子公司整体公允价值一子公司可辨认净资产的公允价值。其中，子公司整体公允价值=母公司投资本钱÷控股比例。支持运用母公司理论者，以为按实体理论计算的商誉具有推定性质，缺乏可验证性。在实体理论下，子公司的整体价值是通过母公司支付的股权收购价格除以母公司的股权比例推定的。因此，商誉在初始计量时，应按照母公司理论下商誉的计算方法加以确认，这体现在IFRS3与CAS20中。可以看出，实务中商誉的计量不夸大其本身价值，而是将其视为一个交易的结果。
三、商誊会计理论与实务的矛盾分析
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通过前文的分析可以看出，实务中的商誉会计处理与从商誉的本质内涵出发的会计理论相往甚远。两者的矛盾主要体现在，现行商誉的会计确认与计量偏离了商誉的本质特征。主要有两方面：
