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治理会计面临的挑战及发展趋势

2016-11-12 01:06 一、治理是会计学与管直接结合的一门综合性学科，它以治理为基础，运用一系列专门和技术，对财务会计和统计资料及其他相关资料进行确认、计量、整理、对比和，为组织内部各级治理职员对其整个组织及各个责任单位当前和未来的活动进行猜测、决策、规划、控制和评价考核，为治理当局对其资源的公道配置和使用作出最优决策提供依据。　　治理会计自20世纪20～30年代萌芽、40～50年代创立到现在，已经历了将近一个世纪。在这过程中，它通过不断吸收现代治理科学新方法，使自己的理论和方法逐渐成熟和日臻完善，在实践中为强化和改善内部经营治理作出了重要贡献，特别是猜测分析、决策分析、本钱控制和责任会计等方法在企业中的运用，其效果尤为明显，给企业经营治理带来了勃勃生机，使厂长、经理们深受其益。　　然而，应该看到，最近二三十年来，由于高新技术的迅猛和经济全球化步伐的日益加快，治理会计作用的对象及其外部环境都已经发生了巨大的变化，而与此同时，治理会计的基本和主要技术方法却几乎一仍其旧，没有突破性的进展和明显的创新。实践表明，建立在传统技术基础上的现行治理会计的一些观念、理论和方法，由于未能与电脑一体的弹性制造系统、全面质量治理、及时适量生产等同步发展，已经显得不那么适应企业内部治理的需要了，正如世界著名治理学家哈佛大学的卡普兰教授和大平派路德大学的托马斯·约翰逊教授所指出的那样：当今企业财务报告系统的程序和期间所产生的治理会计信息，对于经理职员的计划和控制来说，不仅为时过晚，而且过分笼统，严重的还歪曲事实。　　在新形势下，治理会计究竟存在哪些呢？　　1、缺乏一套严密而又行之有效的理论　　治理会计向来缺乏坚实的理论基础，无论是还是西方，治理会计素来都是偏重于方法研究，而不重视理论结构的研究，例如，对治理会计目标、假设、原则、方法等基本范畴及其内在联系，迄今少有深进细致的系统研究，使得治理会计至今仍未形成一个严密的理论体系。理论的贫乏，导致治理会计实务长期缺乏理论指导，从而严重制约着治理会计作用的发挥。另一方面，尽管信息论、控制论、系统论及行为科学等一些研究成果已被陆续引进到治理会计之中，从而扩大了治理会计的适用范围，但是，治理会计对于源自这些不同学科的科学成果，尚未能全面而充分的消化，人们还只是依据这些成果对治理会计的某些假设作了程度有限的修正，有些尚处于定性分析阶段，还缺乏价值。　　2、方法在实务中的运用具有较大的局限性　　由于传统治理会计的理论是依据特定的经济环境而建立起来的，它所确定的定量模型和假设在变化着的现实经济生活中有很多并不能成立，人们很难运用这些理论和模型来解决实际题目。例如，本量利分析、保天职析等所建立和使用的模型就受到诸多条件的限制，它必须假设：单价是一常数；单价和销售量相互独立；总本钱线是一直线。然而，在日益加剧的市场竞争环境中，不确定因素很大，现实经济活动往往是复杂而多变的，传统的治理会计方法显得越来越滞后，从而难于在企业治理活动中进行实施和推广。　　3、观念陈旧，不适应现代治理的要求　　传统治理会计的某些方法所赖以立足的观念随着时间的推移，已经变得陈旧过期，例如，关于存货题目，它答应存货存在，并主张通过最优经济批量来实现对存货的最优控制，但这种观念却会给治理职员造成一种错觉，以为只要严格按照经济批量来采购，就能降低本钱，于是乎，在实践中他们为了获取数目折扣而往往大量采购，由此造成原材料大量积存和资金大量被占用。随着市场经济的激烈竞争，依照的适时制生产（Just-In-Time Production，简称JIT）观点，存货乃是一种资源的闲置，它会降低资金使用的效果，造成财富的巨大浪费，因此，当务求“及时适量”生产，对产生存货堆积的现象必须严加预防，并一步一步地冲减存货的数目，以至于逼近零存货。可见，传统治理会计的某些方法已不适应现代治理的要求。　　4、目光短浅，只重视眼前利益　　传统治理会计在制订经营目标、进行决策分析或本钱控制时，往往只关注企业内部环境及现有产品的降本节流等题目，其所关心的是眼前利益，追求的是短期利润最大化，而忽视对新产品设计和开发，忽视外部环境变化对企业内部环境的以及非货币计量因素的影响，忽视追求长期的综合程度更高的股东价值最大化。例如，在质量本钱题目上，其最佳质量本钱概念乃是指在使内外部损失本钱及预防和检验用度四项之和最低时的质量水平上，并以此为质量本钱控制的总目标。然而，这仅适用于企业目前生产和销售的情况，据此可能会收到短期本钱最低、利润最大之效果。但是，产品质量是企业的生命，在竞争非常激烈的情况下，由于产品质量方面所存在的题目，很可能会导致企业处于被动地位，影响到今后团体系列产品的销售，甚至可能会被淘汰出局。正由于如此，有的治理学家遂主张“零瑕疵”，从长远利益来看，这种观点是正确的，由于消灭瑕疵虽会导致近期质量本钱的进步，但却能进步竞争力，生产效率也必会因此相应进步，从而企业的远期效益也就会大幅度增长。因此把追求长期的综合程度更高的股东价值最大化作为经营目标，据此对技术革新和市场信息等环境要素进行审阅，对竞争者进行分析，不仅注重企业外部信息，更用战略的眼光来看待企业内部信息，这样才能使企业长期健康而稳定地发展。　　5、方法落后，信息失真　　传统治理会计的某些本钱核算方法确实在一定时期内对强化企业内部治理、进步经济效益起到了积极作用，作出了重要贡献；但是，随着当代高的发展及其在生产中的广泛应用，传统治理会计的某些方法已跟不上前进的步伐。例如，制造用度的分配几十年来一直是采用以人工小时作标准来加以实施的，然而，在数控机床和机器人、电脑辅助设计和弹性制造系统广泛应用下的电脑一体化制造系统的今天，直接人工用度大幅度减少，高度自动化设备排除了对普通机器操纵工的需要，而代之以能对设备进行调试和正常维护的技术工人，于是，单位产出的直接人工用度变得微乎其微了，可以说，在弹性制造系统条件下，传统意义的直接人工用度几乎为零；此外，由于弹性制造系统和计算机辅助设计下高精尖设备的引进，导致固定资产投资额大增，而专业与辅助职员因其拥有专门知识与技术，也往往需要支付高额聘金，多品种少批量的“差异化生产”要求企业大幅增加研究开发用度，并由此伴生高额的软件开发或购置用度，于是间接用度多样化而导致总量剧增。因此，在直接用度几乎只剩下材料一项而在产品本钱中所占比重甚低时，采用变动本钱法显然已无多大意义，改用完全本钱法势在必行。这就牵涉到间接用度的分配题目。按照传统做法，间接用度是依据与产量相关的直接人工时间或工资额标准来进行分配的，而新的制造环境下直接人工作业趋减，且与巨额的间接用度不存在相关性，由此，传统本钱核算方法不能不予以修正。　　传统治理会计的诸多弊病严重阻碍和影响了治理会计在企业中的推广运用。传统治理会计到了必须作出变革的时候了！　　二、治理会计正面临着新的发展的契机。笔者以为，21世纪治理会计的发展趋势有以下几点值得留意：　　1、治理的基本需得到进一步加强　　市场竞争的加剧，经营战略的改变，以及由此而来的环境的变化，必然导致企业组织形式也发生相应的变化，从而对治理会计提出新的要求，过往那种静态确定的研究已不适应高度的市场需要，而必须用新的方法，用动态的不确定方法往研究企业出现的新情况、新。同时，由于受托责任的增长，要求企业治理当局对众多的、经常存在矛盾的受托责任负责，从而对治理会计提出了信息相关性要求，要求治理会计提供及时、相关、有用的信息。此外，新的环境要求治理会计职员必须对财务会计的一些资料的其他有关信息进行深层次的研究，把握实在质，深进了解企业内部的运作，有一个能提供过往及预算本钱的经营业绩信息的数据库，多方位地收集综合信息，从相关的量和相关的质两方面进行计量，确认、分析、全方位地变革。这样，治理会计研究的目的、、方法也必然发生相应变化。必须对现有的假设重新审阅，抛弃过期的技术方法，消化吸收其精华，创建新的治理会计理论体系。　　可以预料，21世纪治理会计的目标、假设、概念、原则、方法等基本理论研究将会得到进一步的充实和加强。　　2、作业本钱法将得到大力推广　　前已述及，传统治理会计通常在本钱性态的基础上采用变动本钱法核算产品本钱，这是在假定业务量（数目）是唯一引起本钱变化的原因而简化了本钱过程。这在过往人工密集型或生产单一产品的企业里直接人工小时或产品的产量占尽大多数的情况下是适合的。但在新的制造环境下这样的计算会严重扭曲产品本钱。这只有在适时生产系统下，当供、产、销各个环节实现“零存货”，且对制造用度的核算作根本性的改革，把数目动因扩展到更复杂的活动量动因，采用作业本钱法才行。　　卡普兰教授和库珀教授都以为，本钱性态是由本钱动因支配的，要把间接本钱分配到各产品中往，必须先了解本钱性态，以便识别出恰当的本钱动因。根据本钱动因，本钱可分为变动本钱和固定本钱两类。固定本钱只指那些在一定时期内，不随任何活动量变动而变动的本钱。变动本钱又可分为短期变动本钱和长期变动本钱。短期变动本钱仍以业务量为基础，与产品产量成正比例变动。如直接材料本钱、直接人工本钱等。长期变动本钱则以活动量为基础，随活动量而变动，但要延续一段时间，有时可能滞后于活动量的变动。如调整预备本钱，它是与生产的批次（活动量）成正比而不是与产量。当企业本期的生产批次发生改变时，生产调整预备本钱并不马上发生变化，而是存在一个时间差。本钱动因即决定本钱的诱致因素。它又可分为与数目相关的本钱动因及与活动相关的本钱动因（如产品生产批次、接受、发送货物定单的数目等）。而作业本钱计算法是以本钱动因理论为基础，根据产品生产经营过程中发生的产品与作业、作业链和价值链的关系，通过对本钱发生的动因加以分析，选择作业为本钱计算对象，从而回集和分配生产经营用度的一种本钱核算方式。具体说就是：把企业看成是终极满足顾客需要而设计的“一系列”作业的集合作，每个作业中心就是一个本钱回集和分配的单位。制造用度可分为四类：　　第一类与产量有关或与人工工时、机器工时有关，可把它们回集到与机器相关的作业、或与人工相关的作业中往，本钱动因即产量、人工工时或机器工时；　　第二类与产品种类数有关，可把它们回集到产品检验、零部件存货治理、产品设计等相关的作业中往，本钱动因是高度测试的次数、零部件的品名数、设计或更改的次数等；　　第三类与生产的批数有关，如治理职员用度、办公用品费、人工预备本钱等，可把它们回集到订单处理、生产指令等作业中心，本钱动因是定单数、设备调整预备的次数等。　　第四类与本车间的存在是否有关，可把它们分到车间一般用度、车间设施占用、人事治理的培训作业中心，本钱动因是机器工时、人工工时、职工人数、培训时间等。　　这样，就把企业看成是一个由内到外的作业链，每完成一个作业，要消耗一定资源，就形成一定价值，转移到下一个中心形成一个价值链，最后通过转移给顾客取得收进而获得盈利。　　在作业本钱法下，本钱回属从因果关系出发，间接本钱不再在各产品间直接分配，从而用度分配的因果性更为明确，产品本钱的计算也更为正确和公道。故作业本钱法的产生，扩展了本钱性态和概念，使本钱计算更正确，决策更有效，定价更灵活。　　3、战略治理会计将受到青睐　　传统治理会计主要是针对企业内部环境进行决策、控制和业绩考评的，忽视了市场环境、顾客需要及竞争实力等外部的价值链的，再加上由于传统治理会计中所采用的方法往往是短期的多，只注重一年、一个生产周期的本钱降低，而未能从长远的、持续地降低本钱的策略上考虑；而且在本钱治理上，只注重客体作业层的有形本钱动因的计量和管程而忽视了主体战略层一些非财务性质的无形本钱动因，这样，传统治理会计已很难适应变幻莫测的市场竞争的需要。这既给企业带来了压力，也给企业带来了机遇和挑战，企业经营的战略治理正日益受到人们的重视，战略治理会计正是在这种情形下，在传统治理会计的基础上发展起来的。　　所谓战略治理会计，是指治理会计与企业战略相结合，旨在用战略的观点来看待内部信息，夸大运用财务信息与非财务信息，帮助企业制定卓越的战略，在预算体系、控制方法、业绩评价等治理会计发挥作用的所有领域，一切活动以保证战略目标实现为条件。为适应企业战略治理的需要，应及时提供各个决策层次所需要的战略决策和经营决策信息，并通过具体的控制措施，使目标协调一致，并最后保证战略目标的实现。亦即从战略治理角度出发，对传统治理会计进行全方位变革，这是企业在竞争中处于不败之地，取得主动权的重要手段。　　由于战略治理会计留意到了企业与市场的关系，密切关注到了竞争对手、顾客需求和整个市场的动向，从而扩大了信息收集和控制的面，能根据战略治理的要求，结合市场外部环境的变化，灵活地采用动态方法进行调整，这样，就把握了竞争的主动权；同时，由于战略治理会计的着眼点在于企业未来的长足发展，故具有长远目光，冲破了只注重眼前局部利益的狭窄的视野。此外，由于战略治理会计既要重视企业微观的生产经营活动，又重视宏观的、、文化等环境的影响，从而融进了更多的非财务性质的指标，适应的面也就更广泛、更具应变性和灵活性；又由于战略治理会计在评价战略治理业绩时，是把评价指标与企业所实施的战略相结合，如企业要采取降低本钱战略，则评价指标着眼于内部制造效率、品质改进、市场占有率等效益指标；用新产品开发策略时，着眼新产品贡献、新产品收进占全部收进的比率等指标，故既看重结果，又留意过程，且能划清经济责任、赋予治理权力、联系经济利益。