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我国商誉会计理论重构研究(2)

2016-12-09 01:07 　　三、自创商誉的计量　　计量自创商誉最合理的是按它的产出价值来计量。计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的依据是商誉的本质——能给带来超额的收益，因而未来每年超额收益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益难以准确估计；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂。所以笔者认为，能较合理地计量自创商誉价值的方法应是第二种方法，即差值法。　　在差值法下，商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量小、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的收益，如果直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润一同行业平均利润一企业已获超额利润。由此式得到的商誉价值是不够准确的。这是因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过币价高估或优势政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的（商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优势资源，而不是一时的有利因素），所以此方法同样不太合理。　　四、商誉的摊销　　我国商誉处理参照了无形资产的做法，即外购商誉 在不超过10年内系统摊销。但笔者认为，我国的自创商誉确认入账后并不需要摊销。其一，企业在长期的生产经营过程中 发生的、有助于商誉形成的各项支出（如广告费、人力资源培训费等）都在发生当期已计为费用，如果对确认后的自创商誉再进行系统摊销，势必会导致费用的双重计列，从而影响会计信息的真实性。其二，系统摊销法使得商誉的账面价值逐渐减少，但事实上自创商誉所代表的企业未来超额盈利能力不一定会随着时间的延续而下降，反而会因企业经营管理的进步、技术的创新等而逐渐增强。其三，商誉不像固定资产和无形资产那样，它与未来收益的关系无章可循，未来受益期限更是难以确定。其四，自创商誉的形成未必一定有为创立它而发生的成本支出，摊销其价值并作为相应的费用处理一方面会损害国家的税收利益，另一方面会降低经营者的业绩，影响经营者工作的积极性。因此笔者认为，自创商誉应进行减值测试和定期重新评估，来反映其价值的变动。在重新评估日到期前，参照美国财务会计准则委员会于1995年发布的第121号财务会计准则，当有如下事项之一出现时应当对企业自创商誉的价值进行减值测试：①资产市场价值急剧下降；②资产使用程度与方式明显改变；③资产物质实体发生显著变化；④规定和企业经营环境等发生不利于企业生产经营的重大调整；⑤具有完整记录的经营或现金流量损失；⑥预测结果显示有持续的资产损失；⑦资产负债表日，企业净资产的现行账面价值高于其公允市场价值；⑧一个或多个商誉构成要素的状态（或预期状态）有不利变动。　　五、商誉的账务处理　　1.自创商誉的初始确认。自创商誉是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。由于目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益。即自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积——商誉”科目。　　2.计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期收益。即借记“营业外支出——计提的商誉减值准备”科目，贷记“商誉减值准备‘科目。在计提商誉减值准备之后，如果导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即作相反分录。　　3.自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重信增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积——商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估日到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不确认相应的增值，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。