森林生态价值会计主体、会计假设与会计要素(2)
2017-02-15 01:02
导读：三、森林生态价值会计核算要素 盈利性森林生态建设单位的会计要素与非盈利性森林生态保护单位的会计要素略有不同，这里只阐述前者。 （一）森林生
三、森林生态价值会计核算要素 盈利性森林生态建设单位的会计要素与非盈利性森林生态保护单位的会计要素略有不同，这里只阐述前者。 （一）森林生态资产森林生态资产是森林生态会计主体因过去从事森林生态建设经营活动而形成并由有关权威计量机构出具证明文件的森林生态资源，以及因森林生态资金循环而形成并由森林生态建设单位拥有或控制的资源，这些资源预期会给会计主体带来经济利益。包括生态资产（如由森林产生的固碳制氧、净化环境等）、森林生态流动资产、森林生态固定资产及森林生态无形资产（如森林采伐权、森林生态环境经营权等）、林木资产等。在这些资产中，除生态资产以外的各项内容均由森林生态资金运动所形成，其特点及确认标准和现行林业企业会计基本一致。 生态资产是指在林地一定区域内由于森林生态建设经营活动而产出的森林生态价值，这部分资产本身不能由会计主体所控制，但这些产出的导源——林木却可以由会计主体控制，会计主体可以通过自己的活动（对林木的管护和采伐）来左右这些产出的多少，即会计主体可以对其数量甚至质量进行控制，会计主体具有收益权。同时，由于森林生态资源是所有权资源，这种产出的所有权归属应界定为该主体，因此生态资产应确认为特定主体的资产。只是这种资产一经产出，使用权即刻转移给消费者，不像一般商品那样需要销售过程，这是公共物品的特有属性，必须由政府介入，作为消费者代表定期实施购买行为。 关于生态资产的计量必须弄清“是按产出量来计量，还是按消费量来计量”。森林生态建设单位进行森林生态建设经营活动，产出生态资产，这种产出理应是该会计主体所拥有森林的全部环境功能（或环境服务），但这种环境功能未必全部转化为环境效益（如制氧量），转化比率有多少，需要由以后的“使用”情况而定，因此由会计主体产生的环境效益与其在一定时期内所产生的环境功能可能产生差异，这种差异给生态资产价值的计量带来了难题：生态资产价值究竟按环境功能的全部来计量还是按已经产生的环境效益来计量？如果按照环境效益计量对会计主体显失公平，但如果按环境功能计量对消费者又不太公平。一是由于目前环境状况全球告急，二是为了鼓励森林生态会计这一新生事物的发展，三是对已消费的环境效益的计量比对环境功能的计量更加困难，对于这个难题的解决可以粗略化，采用按会计主体的建设活动所产生的全部环境功能即产出量进行计量并确认。比如，对固碳价值的计量采用森林生态建设单位在一定时期内所培植林木蓄积碳的全部净增总量进行计量并入账；对于水源涵养价值的计量采用森林对降水的储存法，将某一期间会计主体的水源涵养总量全部计量并入账。 生态资产具有以下特征：（1）它的产出是自发的，是生物生理作用的结果。（2）它的开发利用具有一定的不可逆性。开发利用改变原状后，再恢复原状，要么技术上不可行，要么需要较长时期的自然变化。（3）它的变化符合生态平衡机制。超限度的消耗将引起生态系统的退化和失衡。 森林生态资源能否作为生态资产加以确认，应符合如下确认标准：（1）未来效用的可能性。（2）计量的可靠性。当现有技术已经解决了对某一森林生态资源的计量时，才能够对该资源计量并准予主体确认入账。 一项森林生态资源作为森林生态资产加以确认，应符合森林生态资产要素的定义、符合确认标准，能够合理地、可靠地计量或估算。 （二）森林生态负债森林生态会计作为财务会计的一个新的分支，不能与财务会计的概念框架相违背。因此，森林生态负债也是因过去的森林生态建设经营活动而形成的现实义务，履行该义务预期会导致利益流出，包括森林生态建设经营活动中所取得的借款、形成的应付工资、应付福利费、应交税金、预收及应付款项、育林基金等各项流动负债以及应付债券、由于森林生态降级所负的复原义务等各项长期负债。 其中的借款、应付工资等各项流动负债以及应付债券等项目从形态上看，与一般林业会计中的负债没有区别，但其本质是截然不同的：这里的负债是由森林生态补偿资金运动过程中所形成的负债，比如用森林生态补偿资金进行再生产活动，购买种苗等会形成借款、应付工资或应付账款等等，因此，其资金循环、资金运动的目的与一般传统会计不同。 在森林生态资金循环中不可避免将产生一定量的应税所得，按照税法规定，森林生态建设单位也必须承担税款，这就构成了对国家的负债，故森林生态负债也包括“应交税金”等各项应交款项。 其中因森林生态降级所负的复原义务在现有的森林生态会计核算中尚不具备核算的条件，因此，可暂不将该部分负债的核算纳入会计体系，待日后条件具备，再逐渐完善森林生态会计体系，将因森林生态降级而负的复原义务纳入会计核算体系。 森林生态负债是“现存义务”，而对未来的承诺，比如拟定将在一定时期内产生一定的制氧量、水源涵养等并不一定构成现存的义务。只有当单位签订了不可撤消协议，不履行该协议将偿付一笔巨额罚款时，才是一项现存义务。 森林生态负债也要按照期限和性质划分为流动负债和长期负债，划分的时间界限仍沿用一年或一个营业周期，由于森林生态效益计量的复杂性决定了不可能每月进行计量，一般可采取一年计量一次的，那么其成本和利润核算也按年进行，这时，以一年为界限划分短、长期负债就较为合理。要特别提出的是，森林生态建设单位的经营周期不能像一般林业会计那样把林木生长周期作为生产经营周期，因为在这里林木资产已不再是会计主体的“产品”，而是借以发挥生态效益的手段，从本质上讲应该是企业的长期资产而不是流动资产。 （三）森林生态权益森林生态权益是森林生态建设单位所有者对单位净资产的所有权，从数额上讲，它等于森林生态资产减去森林生态负债。包括生态资本、实收资本、林木资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目，其中除生态资本以外的其他各项内容与一般传统会计一样。 “生态资本”是会计主体产出生态资产时所形成的资本，包括“已收生态资本”与“未收生态资本”，是每年由于相关权威机构计量出该会计主体的森林生态效益增值部分的资本形态数额。“已收生态资本”是指有关政府机构已经对森林生态建设单位的森林生态资产实施了购买行为的部分，反映了会计主体生态资产中已经得到补偿的金额：“未收生态资本”是指会计主体实现的生态资产减去已收生态资本之后的余额，也即会计主体实现的森林生态效益未被认可而未得到补偿的金额。 具体会计处理是：当收到计量证明时，按计量证明文件上的金额全部记入“未收生态资本”，当实际收到森林生态效益补偿收入时，按收到的收入金额，从“未收生态资本”明细账转入“已收生态资本”明细账。“生态资本”累计额反映该会计主体历年来已实现的森林生态效益总额，是森林生态建设单位的所有者对单位净资产的要求权，其中的“未收生态资本”反映该会计主体已实现但尚未得到政府或社会补偿的森林生态效益价值额。 （四）森林生态收入森林生态收入是在一定时期之内，由于森林生态资产给会计主体带来并已实现的森林生态环境功能或服务而产生的经济利益的流入。包括会计主体一定时期内实现的固碳价值补偿收入、水源涵养价值补偿收入、土壤保育价值补偿收入、生物多样性价值补偿收人、森林防护价值补偿收入、环境净化价值补偿收入等营业收入，以及因让渡森林生态资产的使用权等日常经营活动而取得的其他业务收入。这一概念的界定沿袭了传统会计中“收入”界定口径——“小口径”，即只包括营业收入而不包括营业外收入。 上述各项森林生态效益补偿收入是企业已经确定能够从政府或有关管理机构取得的补偿收入。从目前的实际情况看，这部分收入金额一般会小于实际创造的全部环境功能或环境服务，即小于企业已经确认的生态资产金额。那么为什么不按照企业的生态资产的金额确认收入呢？原因在于收入的确认必须依照实现制原则，当企业已经产出了森林生态效益，而不能确定这些生态资产是否能被社会承认，即不能确定这些资产是否被政府所购买时，并不能说明该资产就能“销售”出去，那么就不具备收入实现的条件，因此，只能在已确定政府要实施购买行为时，才能按政府的实际购买数额确认收入。 对过熟林的采伐、残次林的间伐等收入属偶发事项，不属于会计主体的日常经营活动，是长期资产所有权的转让收入，应确认为营业外收入，不属于森林生态收入。 森林生态收入具备以下特征：（1）森林生态收入的实现不一定伴随着某种森林生态资产的减少，这一点与传统会计区别较大。因为生态效益的产出实质上是自然现象，常伴随着森林生态资产的增加，而不是另一种资产转化而来。（2）森林生态效益的产生是一个缓慢而持续的过程，但收入的实现应假定在某一时点上（如在实际收到补偿款时），这样其收入的实现便与传统会计收入的实现统一起来。 一项森林生态环境功能能否作为森林生态收入加以确认，应符合如下确认标准：（1）现实性。在森林生态建设经营活动过程中，森林生态环境功能自发地形成、人类无意识地索取，这些环境功能提供给人类生态效用。无论这些效用的实现形式如何，能够确定政府的购买行为必将发生时，才说明森林生态收入具备了现实性。（2）可靠地计量。森林生态效用有很多种，由于目前计量方法的限制，有些效用不能可靠地计量，或者只能非常模糊地计量，比如调节气候、吸收有害射线等，由于会计假设的限制，一般讲，能以货币计量的客体才可进入会计核算系统，所以只有能可靠计量的森林生态效用才能确认为森林生态收入。 （五）森林生态费用森林生态费用是在森林生态建设单位的持续过程中，因进行生态建设经营活动及其有关活动而发生的经济利益的流出。 由于森林生态收入的界定采用了小口径，森林生态费用的界定也要采用小口径，即只包括森林生态建设经营活动费用，不包括建设经营活动以外的费用（即营业外支出）。 “持续发展”要求森林生态建设单位必须维持森林生态资源的基本存量，保证森林生态质量不下降。所以，不正常的森林采伐支出应作为营业外支出。 森林生态费用主要包括森林生态效益成本、营业税金及附加、育林及维简费、营业费用、管理费用、财务费用、其他业务支出等。 其一，森林生态效益成本。森林生态建设达到预定目的（如预定公益目的、郁闭成林、预定经营目的，下略）之前，盈利性森林生态建设单位一定时期内所发生的营林成本（如造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、调查设计费及其他管护费）实质上应由两部分资产承担，一是林木资产的实物价值，另一部分是森林资源所发挥的生态价值，因此，会计期末，企业应采取一定的分配方法，将营林成本分解为实物资产成本和生态效益成本，其中生态效益成本就构成了森林生态建设的森林生态效益成本的主要部分，当企业确认森林生态效益补偿收入时，就应同时确认一项森林生态效益成本与其森林生态效益补偿收入相配比。 其二，期间费用。当森林达到预定目的（如预定公益目的、郁闭成林、预定经营目的）之后所发生的管护、饲养费用等后续支出，应当按照与上同样的方法在林业一般会计核算与森林生态价值会计核算之间进行分配，将应由森林生态价值负担的部分确认为当期森林生态期间费用。 营业税金及附加是森林生态建设单位因生态建设经营活动应交纳的流转税及费附加。 森林生态费用具有以下特征：（1）费用的发生往往伴随着森林生态资产的减少；（2）费用的规模取决于政府这一消费者代表对所消费环境功能或服务所支付的及时程度。森林生态费用的发生毕竟是成本增加和收益下降，一般主体不会自动地、无偿地付出费用。因此政府作为森林生态环境功能的消费者代表，是否能够及时支付实施购买行为，将在很大程度上森林生态建设单位所发生费用的规模大小。假若政府支付款项滞后或者支付款项数额较小，会计主体在森林生态费用方面的开支可能会逐渐缩减，那么将加剧森林生态资源存量耗减，社会森林生态资源的降级费用增加。为了保护环境，必须增加森林保护费用；为了可持续发展，必须增加维持森林生态资源基本存量费用。 森林生态支出能否作为森林生态费用加以确认，应符合如下标准：（1）计量的可靠性；（2）与森林生态建设活动有关。一项支出作为森林生态费用加以确认，应符合森林生态费用要素的定义、符合确认标准，能够进行可靠的计量或估算。 （六）森林生态利润森林生态利润是森林生态建设单位一定期间内建设经营活动的总成果，包括森林生态收入与森林生态费用相配比后的余额、森林生态建设活动外的营业外收支、投资净收益及补贴收入等。 森林生态收入与森林生态费用相配比后的余额是上述两项会计要素数额相减之后得出的结果，其本质是森林生态建设单位的营业利润；另外，因出售、转让、死亡、毁损、盘亏或盘盈森林生态资产而发生的损失或收益，是会计主体森林生态利润的直接构成部分；再加上其投资净收益及补贴收入即为森林生态利润总额。在森林生态利润的确认与计量上，同样要注意资本保全，只有在原有资本已得到维持或成本已经弥补以后，才能确认利润。
