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合并会计报表时提取盈余公积的抵销假方法辨析

2017-03-02 01:11 我国合并报表采用的是母公司。编制合并会计报表的一个重要目的就是向母公司的股东反映他们在集团中享有的权益及可分配的利润。“提取盈余公积”项目作为合并利润分配表中的一个重要项目，它的多少对可供母公司股东分配的利润很大。对该项目在合并会计报表中应如何反映，很值得探讨。

　　一、两种不同的观点

　　按照《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表》（征求意见槁）有关抵销处理的规定，子公司的提取盈余公积将被全额抵销，合并会计报表“提取盈余公积”项目应只反映母公司“提取盈余公积”项目金额。

　　但近年的会计专业技术资格及注册会计师考试《会计》指定教材则认为：按照《中华人民共和国公司法》的规定，盈余公积（包括法定公积金和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提，子公司当期计提盈余公积金作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再遇过抵销分录将已经抵销的子公司提取盈余公积中母公司拥有的部分调整回来，调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额。

　　二、对流行观点的

　　笔者认为，上述两种观点均有欠妥之处。现分述如下：

　　1、前一种观点的错误在于其完全否认子公司提取的盈余公积对母公司股东分配利润的限制，认为母公司股东只能从母公司直接分配利润，其利润分配只受母公司提取盈余公积的影响。而与子公司提取盈余公积多少无关。但事实并非总是如此。

　　（1）在母公司自身经营正常获利且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积比例的情况下，母公司提取的盈余公积中对应于投资收益提取的部分，将不小于子公司所提取的盈余公积中母公司拥有的金额。因此，合并会计报表上只列示母公司提取的盈余公积，由此确定的向母公司股东分配利润的数额确实不会与《公司法》要求子公司提取盈余公积的规定产生任何冲突。

　　（2）如果母公司自身经营产生亏损（即不包括对子公司投资收益在内的经营净利润为负数），但加上对子公司投资收益后才使总的净利润变为正数，此时意味着母公司用子公司实现的净利润中属于母公司的部分全额弥补了自身经营的亏损，其所提取的盈余公积在数额上等于对子公司投资收益超过自身经营亏损的部分与提取盈余公积比例的乘积，必定小于子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分。

　　在这种情况下，如果合并利润分配表上只列示母公司提取的盈余公积，则所确定的可向母公司股东分配的利润将受到子公司提取盈余公积的限制。因为母公司不可能将帐面上用于弥补自身经营亏损部分的子公司净利润全部从子公司调回，母公司向其股东分配利润将受到子公司提取盈余公积的实际影响。因此在这种情况下，合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积是远远不够的。此时，真正制约母公司股东分配利润多少的，已不是母公司所提取的盈余公积，而是子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。

　　（3）当母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，如果合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积，则由此确定的可向母公司股东分配的利润在实际分配时，就可能与子公司提取盈余公积的要求产生冲突。因为母公司对投资子公司收益部分提取的盈余公积小于子公司对它们提取的盈余公积。

　　由上可见，合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积，并完全否认子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润影响的作法是不符合实际的。

　　2、后一种观点的错误在于虽然考虑了子公司提取的盈余公积，但却把子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润的制约作用过分夸大，把它与母公司提取盈余公积的作用相提并论。

　　这种作法意味着母公司的股东在分配母公司投资于子公司产生的利润时，既要在子公司按子公司提取盈余公积的要求将一部分利润留存于子公司，还要按母公司提取盈余公积的要求再将部分利润以实体性资产的形式留存于母公司，这显然是不合理的。不论是从子公司提取盈余公积的作用，还是从盈余公积金的内涵来分析，这种观点都是站不住脚的。