我国会计制度与税收法规的协作研究(2)
2017-04-04 01:00
导读：二、会计制度与税收法规的业务差异分析 除了会计制度与税收法规的目标差异、原则差异以及税会关系选择模式的影响，会计制度与税收法规的业务处理
二、会计制度与税收法规的业务差异分析 除了会计制度与税收法规的目标差异、原则差异以及税会关系选择模式的影响，会计制度与税收法规的业务处理差异对协作思路也产生重要的影响。我国学术界以及实务界在会计制度与税收法规的差异研究中已取得了一定的成果（董树奎等，2003；高金平，2001；高允斌，2003；陈敏，2004），本文并不立足于具体比较分析，而是基于协作研究的需要进行广泛意义的讨论。不同业务具有不同的特点，会计制度与税收法规的协作要根据不同业务类型及其差异的特点采取不同的思路。
（一）收入类、成本类业务差异 在企业纳税处理中，由于会计制度与税收法规的差异而产生的纳税调整项目对企业所得税的影响最大。应纳税所得额由收入总额减除准予扣除项目金额构成。企业会计制度中提及的“收入”要素其本质含义强调了经济利益的流入，税法并没有特别对“收入”给出一般性的定义，而仅对与收入概念相关的“销售额”“营业额”等规定了严格的内涵，而税法中收入的涵义远远宽于会计（高允斌，2003）。会计制度从“实质重于形式原则”和“谨慎性原则”出发，比较侧重收入的实质性实现，近年来从会计制度改革的进程可以看出会计处理越来越注重谨慎性原则的运用，并且会计制度对会计人员职业判断能力的要求也有所提高。而税法在收入确认上会尽量减少不确定性、选择性和主观判断的运用，以保证国家税收收入的实现。税法在实际业务中也尊重业务的实质，但相对更看重完成交易的法律要件，只要发生应税行为就进行相应的征税处理，而不完全以会计制度为标准。我国会计制度对“成本”和“费用”类要素的解释说明与收人类似，也同样采用了“经济利益流人流出观”。而税收法规对成本费用的解释，主要体现在《企业所得税税前扣除办法》（国税发「2000」84号）中。税法中的销售（营业）成本与会计制度中的成本口径也不是直接对应的。会计制度对成本费用的处理同样遵循了谨慎性原则，而税收法规的业务处理不遵循此项原则。如成本类项目中对存货成本的处理，会计制度为准确进行经营核算，规定企业可以根据实际情况自行确定计价方法，而《企业所得税税前扣除办法》对存货计价方法的要求相对严格，特别是对使用后进先出法增加了限制条件（董树奎等，2003）。 会计制度与税收法规对收入类、成本费用类业务处理的规定之间存在的差异对各种企业都会产生影响。差异的协作要注意对不同来源的收入进行不同的协调处理，对于经常性的业务收入，会计处理比较规范和成熟，税收处理可在不影响征税额的前提下与其适度协作，以减少征纳双方的处理成本。相对而言，会计制度并不是对每一具体事项的规定都特别详细，它给会计人员提供了一定的职业判断空间，但税收关注税款征收的宏观目标，不给纳税人自我选择规范和方法的特权。我们也注意到，由于税法的刚性原则也导致r某些处理与业务的经济实质不符，所以税收法规可针对个别业务、个别企业，在保持自身原则的基础上与会计制度作适当的协作。如针对高企业的资产减值问题、小企业纳税业务的调整问题，以会计制度为税收法规可以进行个别的协调处理。
（二）特殊业务差异：以企业并购和跨国公司转移定价为例 企业并购、跨国公司的转移定价等业务在我国的发展还不成熟，在会计和税收方面都缺少具体的业务准则进行规范，甚至某些处理还存在规制的空白点，这极易使纳税主体产生逃避纳税的动机，所以本文选择这些业务作为例证进行分析，使会计制度和税收法规的差异比较和协作研究更具前瞻性。这些业务虽属不同类型，其差异和协作也各具特色，但我们分析的目的是希望从中找出会计制度与税收法规协作的共性。无论是国有企业还是民营企业，并购已经成为调整企业规模的常用手段之一，但我国没有一个正式的具体会计准则对与其相关的会计核算进行规范，相关规定只是散见于《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等规范中。同时，这些并不系统的会计规范对企业资产交易产生的收益和损失的确认以及对并购资产取得成本的规定，与国家税务总局发布的有关企业并购相关法规中的规定也有很多不同。又如在跨国公司转移定价业务的处理中会计制度和税收法规存在着许多差异，要解决的主要矛盾是各关联方之间利用特定利益关系而产生的税收障碍问题。会计制度在关联企业认定、转移价格确定以及转移定价会计报告披露要求等方面的规定与相关税务信息要求之间存在差异，正是因为这种实际存在的差异，使税务部门在转移定价纳税调整时必须多付出一定的信息获取成本。 我们认为这种信息获取成本增加的现象同样存在于其他业务中，对于新型业务更是如此，这也是制度和税收法规进行协作的一个重要动因。以会计制度与税收法规之间的差异作为切入点，会计与税务信息需求之间的差异，并寻求能够满足供需双方需求的信息披露体系，使有关的会计信息得到全面、充分、准确的披露，为政府税收部门提供可靠、真实的会计信息，从而实现会计对税收的信息支持。 另外，能够减少获取信息成本的有效办法是对国家现行的会计制度进行与完善，这也是加强会计制度与税收法规协作的一个有效途径。
