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统一表外业务核算体系的设想

2017-06-04 01:08 表外业务，简称OBS （Off-Balance Sheet activities），即“不列入资产负债表，而仅可能出现在财务报表脚注中的交易活动”。根据巴塞尔委员会对表外业务狭义、广义概念的区分，广义的表外业务为不构成银行或有债权/债务，不承担任何资金风险的业务，狭义的表外业务为构成银行或有债权/债务，在一定条件下可以转化为表内资产或负债的业务。　　20世纪80年代以来，随着证券化、金融市场一体化不断，金融工具不断创新，各国商业银行的表外业务得到了长足发展，资产业务所占比重及赢利空间不断缩小，以美国的花旗、美洲等前五大银行为例，80年代中后期其表外业务活动量分别是资产负债表内资产总额的3倍，资本总额的49倍，表外业务年平均增长速度为54.2%，远远高于资产负债表内资产总额年均9%和资本总额年均21.6%的增速。　　随着表外业务市场的迅速发展，与表外业务相关的风险案件也不断出现，涉案规模不断扩张，因此，其信息的披露也越来越被监管当局、投资者、管理者所重视。巴塞尔委员会1997年9月颁布的《有效银行监管的核心原则》中，对表外业务的信息披露、风险的分类与折算进行了规范，并为各国监管机构所接受。与国际同业相比，我国商业银行的表外业务范围相对狭窄，业务量较小，入关后将面临与众多强大对手争夺国内表外业务市场的严峻形势，国内各商业银行必将在短时间内加大力度，迅速拓展表外业务。表外业务要发展，建立和维护、严密的核算体系，真实、完整的信息披露非常关键，而我国各商业银行的表外核算体系，还无法实现迅捷、完整、真实的披露表外业务信息，也无法与国际惯例接轨，因此有必要进行改革。　　一、国内表外业务核算的现状　　国内各商业银行由于长期在计划体制下运行和接受监管，带有浓厚的计划经济特点，由于经营管理上重资产负债业务，轻中间业务；重表内科目核算，轻表外科目核算，造成表外业务的核算很不健全，无法全面直观反映银行的业务情况和风险情况。主要存在以下几个：　　（一）核算范围界定不清。目前国内商业银行表外科目中核算的既有开出信用证、承兑汇票等或有负债项目，同时又有应收未收利息等或有资产项目，甚至还包括了商业银行业务使用的重要凭证、有价证券等非或有事项，核算范围不明确。　　根据美国公认准则和英国会计准则推荐书规定，表外科目的核算对象应为或有资产和或有负债等表外业务，亦即巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围。因此，重要空白凭证、有价单证等及其他非或有事项均不应在表外科目中核算。　　（二）记账不统一，会计核算没有可比性。目前各商业银行采取的方式主要有以下两种：　　1.采用单式记账法。表外科目报表与表内科目报表分离，表外业务发生时记收，终结时记付。这种方法由于体系不严密，提供信息过于简单，无法直观地反映所记录的项目是属于或有资产还是或有负债，只能由有经验的工作人员凭表外科目名称和自身工作经验判断，不利于广大投资者、内部管理者了解表外业务状况，无法满足信息披露的要求，仅能起到登记的作用，无法区分或有资产、或有负债，也无法直观反映风险程度。　　2.采用复式记账法。表外科目报表与表内科目报表合并，表外业务发生时，同时记或有资产和或有负债的增加，在编制资产负债表时，再将或有项目剔除。这种方法由于与表内业务相混淆，无法体现表外业务与表内业务本质上的区别，将或有事项与确定事项合并披露，不利于区分实有的资产负债与或有的债权债务。　　在新经济形势下，为适应商业银行表外业务发展的需要，科学、真实、谨慎的对表外业务情况进行披露，表外业务核算体系应达到如下目的：真实、正确、全面的反映表外业务的活动；适应业务的特点，直观反映风险；与国际惯例接轨。　　二、建立全面表外核算体系的设想　　表外核算应只反映或有事项。《金融会计制度-或有事项》中规定，或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或有资产，指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或有负债，指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠的计量。　　根据国际惯例和我国新颁布的《金融企业会计制度》的规定，可以考虑将当前的表外核算分为表外科目、备忘科目两套核算体系。表外科目专门核算和反映商业银行或有事项，备忘科目专门负责财产登记、重要凭证、有价单证的控制等辅助事项。　　（一）表外业务会计要素。由于表外业务主要核算或有事项，因此，其会计要素也分为或有资产、或有负债、或有权益、或有收入、或有支出、或有利润等六类。　　1.或有资产。反映商业银行由于开展表外业务形成的潜在资产。该资产如果实现，在资产负债表中应反映在资产方（《金融企业会计制度》中规定，或有资产在很有可能给金融企业带来经济利益时，应当在会计报表附注中披露原因，如果能够预计其产生的财务，还应当相应披露。因此，在新的表外业务核算体系中，应反映符合上述条件的或有资产及其可能产生的财务影响，即或有损益）。　　2.或有负债。反映商业银行由于开展表外业务形成的潜在的或不能可靠计量的义务。该义务如果发生，应反映在资产负债表中的负债方。　　3.或有权益。反映由于商业银行或有事项的客观存在，形成的商业银行的潜在的或不能可靠计量的权益。如果实现，应反映在资产负债表的所有者权益中。　　4.或有收入。反映商业银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的收入，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。　　5.或有支出。反映商业银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的支出，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。　　6.或有利润。商业银行或有收入、或有支出轧抵后的未实现的利润，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。　　（二）表外业务会计科目。根据上述对表外业务会计要素的定义，可以将表外科目分为四类：　　1.或有资产类科目。根据我国商业银行当前的主要表外业务品种，主要设开出信用证、银行承兑汇票、卖出票据、保函、备用信用证、贷款承诺、证券化资产（贷款出售）、利率掉期、金融期货、应收金融期权款项、应收未收利息收入、或有风险准备（抵减）、已收抵质品价值（抵减）。　　2.或有负债类科目。应付信用证款项、应付承兑汇票款项、应付卖出票据款项、应付保函款项、应付备用信用证款项、应付贷款承诺款项、应付证券化资产款项、应付利率掉期款项、应付金融期货款项、金融期权。　　3.或有权益类科目。应收权益款项、未实现利润等。　　4.或有损益类科目。未收利息收入、提取或有风险准备、未实现利润等等。　　（三）记账。采用复式记账法。根据复式记账原理，以“借”、“贷”为记账符号，反映或有资产、或有负债等的增减变化。　　例如，开出信用证时：　　借：开出信用证［表外］