浅谈会计准则与税法对固定资产表述的差异(2)
2017-08-04 01:13
导读：条例第五十六条规定，“企业的各项资产，包括固定资产……，以历史成本为计税基础。”并在第五十八条明确了外购、自行建造、融资租入、盘盈、捐赠
条例第五十六条规定，“企业的各项资产，包括固定资产……，以历史成本为计税基础。”并在第五十八条明确了外购、自行建造、融资租入、盘盈、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等形式取得固定资产的计税基础。这是在会计计量属性多元化以后，税法中提出的一项确定性原则要求，但也引入了重置成本、公允价值的计量属性。
可见，在确定固定资产的入账价值方面，准则和税法存在一定差异。笔者认为，在实际业务中，具有融资性质和存在弃置费用的固定资产，通常未确认融资费用和预计弃置费用金额都较大，应按准则核算，但税法上没有此项规定，故在计算企业所得税时应进行调整，作为递延所得税项目核算。
对于企业为购置、建造固定资产而发生借款的，在购置、建造期间发生的合理的借款费用，在准则和税法上的处理一致，即应当作为资本性支出计入资产的成本。 三、关于固定资产的预计净残值
准则第十五条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。第十九条规定，“预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。”条例第五十九条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得变更”。
可见，在符合一定条件的情形下，准则上可以变更预计净残值；而税法上不允许变更。笔者认为，如果净残值预计数与原先估计数变化不大，为了保持准则和税法的一致性，减少核算的工作量，便于实务操作，净残值一经确定，最好不再调整。
四、关于固定资产的使用年限和折旧方法
准则第十五条规定，“固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。”第十七条规定，“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”可见，使用寿命和折旧方法一般情况下均不变更，只在确有必要时，才进行调整。
本文来自中国科教评价网 而条例第五十九条，“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”，并在第六十条规定了计算折旧的最低年限。税法第三十二条规定，“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”从税法角度来讲，严格限制缩短折旧年限和加速折旧。
笔者认为，一般情况下，在实际业务中，企业在税法规定的最低年限基础上（大于或等于该年限），企业合理确定折旧年限，并按直线法（即年限平均法）提取折旧。只有符合条例第九十八条规定的条件时，才可以采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法，但在实际工作中，一般要报主管税务机关批准或备案。
五、关于固定资产的改建支出
根据税法第十三条第（一）（二）项和条例第六十八条的规定，对固定资产的改建支出定义如下，“指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。”结合条例第五十八条第（六）项的内容，“以改建过程中发生的改建支出增加计税基础”。笔者认为，对于改建支出，侧重于固定资产中的房屋或建筑物，可以划分为两类，一类是作为长期待摊费用核算，包括已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出；另一类仍作为固定资产核算，指尚未折旧期满的固定资产，但由于改建后的固定资产延长了使用年限，则应当适当延长折旧年限。可见，企业对折旧期届满或经营租入固定资产进行简易维护、粉刷之类而发生的费用便不再强求长期摊销。
根据准则应用指南的解释，“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”根据准则讲解的内容，对于资本化的后续支出，并未区分为已足额提取折旧和尚未折旧期满的固定资产，统一按固定资产核算。可见，在这里，税法上的规定更细致一些，实际操作性也更强。
